Formas de extinción de las obligaciones

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La materia fiscal comprende, como toda área del Derecho, múltiples elementos y figuras que encontramos principalmente reguladas en el Código Civil Federal, lo anterior además encuentra sustento en el propio Código Fiscal de la Federación en su artículo 5º.

Artículo 5º: Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho Fiscal.

Así pues, el propio Código Fiscal permite la aplicación de las disposiciones del Derecho común, cómo lo son en este caso y de suma importancia, las formas de extinción de las obligaciones, institución jurídica de carácter civil que se encuentra inserta en distintas dispociciones fiscales, principalmente en las referentes a los momentos de deducción o de acumulación de ingresos, así como también dicha institución nos ayuda a comprender la naturaleza de la compensación y la preescripción.

Ahora bien, a continuación analizaremos algunas disposiciones fiscales que hacen referencia a las formas de extinción de las obligaciones, posteriormente realizaremos una breve explicación de las múltiples formas de extinción de las obligaciones, tomando como base para la conceptualización de las múltiples figuras jurídicas analizadas los textos de uno de los máximos y más influyentes juristas en la matería de obligaciones, el mexicano Ernesto Gutiérrez y González.

Comenzando con el artículo 27 fracción VIII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el citado hace referencia al concepto extinción de las obligaciones al hablar de uno de los requisitos de las deducciones autorizadas para personas morales, mencionando a la letra:

Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos:

Que tratándose de pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas, de los contribuyentes a que se refieren los artículos 72, 73, 74 y 196 de esta Ley, así como de aquéllos realizados a los contribuyentes a que hace referencia el último párrafo de la fracción I del artículo 17 de esta Ley y de los donativos, éstos sólo se deduzcan cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate.

También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.

En principio, el artículo 27 hace referencia a los pagos efectivamente erogados, haciendo aquí mención expresa sobre una de las formas de extinción de las obligaciones “el pago”, sin embargo, posteriormente menciona que de igual forma debemos entender que el concepto de “efectivamente erogado” tambíen comprende a cualquier forma de extinción de las obligaciones por medio de la cual el interes del acreedor haya quedado satisfecho. Por ejemplo, en este caso la fracción VIII del artículo 27 de la LISR permite cumplir con el requisito de  considerar efectivamente erogados los pagos que a su vez sean ingresos de contribuyentes personas físicas o de los contribuyentes a que se refieren los artículos 72, 73, 74 y 196 de la LISR cuando se actualice cualquier forma de extinción de las obligaciones y en razón de ello, quede satisfecho el interés del acreedor.

Continuando y tratándose esta vez del momento de acumulación de los ingresos de las personas físicas con actividad empresarial y profesional, el artículo 102 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta menciona:

Artículo 102. Para los efectos de esta Sección, los ingresos se consideran acumulables en el momento en que sean efectivamente percibidos.

[…] También se entiende que es efectivamente percibido cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.

Por igual, al hablar de los requisitos de las deducciones a que se sujetan las personas físicas con actividad empresarial y profesional, la LISR realiza la misma especificación que veíamos anteriormente respecto de las personas morales.

Artículo 105: Las deducciones autorizadas en esta Sección, además de cumplir con los requisitos establecidos en otras disposiciones fiscales, deberán reunir los siguientes:

Que hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate. […] También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.

De igual manera el numeral 147 hace lo propio respecto los requisitos de las deducciones para las personas fisicas que reciben ingresos por arrendamientos, enajenación de bienes y adquisición de bienes.

Artículo 147. Las deducciones autorizadas en este Título para las personas físicas que obtengan ingresos de los Capítulos III, IV y V de este Título, deberán reunir los siguientes requisitos:

Que hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate.

[…] También se entiende que es efectivamente erogado cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones.

Por último otorgaremos como ejemplo al artículo 1º B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Artículo 1o.-B.- Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aún cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

Como se puede apreciar, sobre todo en materia de Impuesto Sobre la Renta, resulta escencial observar en que momento es que realmente estamos obteniendo un ingreso que debe ser acumulado o una deducción que debe ser registrada, observando que los momentos en los que debemos considerar que hemos efectivamente erogado o efectivamente percibido una cantidad especifica, pueden actualizarse por medio de cualquiera de las formas de extinción de las obligaciones que veremos posteriormente.

Así pues, en estos momentos en donde el pago de impuestos puede representar un serio problema de liquidez para las entidades económicas, resulta de vital importancia, por ejemplo, el tener en cuenta que mediante las formas de extinción de las obligaciones podemos realizar deducciones que probablemente no esperabamos realmente tener hasta otro momento, sin embargo, la oportunidad de extinguir una obligación por un medio distinto al pago, puede permitirnos realizar deducciones sin afectar en mayor medida la liquidez de la entidad.

Aunado a esto, debemos tener en cuenta que las hipótesis normativas contenidas en los artículos transcritos, señalan como requisito para considerar efectivamente erogados los gastos y efectrivamente percibidos los ingresos por darse cualquier forma de extinción de las obligaciones “que el interés del acreedor quede satisfecho” siendo que por lo tanto debemos observar y cuidar la importancia de dicha frase, ya que debemos considerar que entonces, para calificar a  la obligación de extinta, el interés del acreedor debe haber quedado satisfecho, entiendiendo por satisfecho como lo hace la Real Academía Española “Complacido”.

Ahora, pasemos al estudio breve sobre las formas de extinción de las obligaciones, las cuales han sido establecidas por la doctrina y la legislación en las siguientes:

(se enlistan en el orden en que seran analizadas)

1. Pago
2. Prescripción
3. Novación
4. Dación en pago
5. Remisión de deuda.
6. Confusión
7. Compensación

El pago

Debemos entender al pago como la forma natural de extinguir una obligación, incluso la propia Rae ha referido como sinónimo de ésta, términos como la satisfacción y el cumplimiento.

Sin embargo no debemos confundir a la obligación del pago, como la forma natural de extinción de una obligación, con la entrega de una suma de dinero, toda vez que si se pacta que el objeto de la obligación consiste en dar una cosa, se deberá pagar dando la cosa, si el objeto es una prestación de hacer, se pagará haciendo lo pactado, de tal forma se encuentra prescrito por el artículo 2062 del Código Civil Federal.

Artículo 2062.- Pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestación del servicio que se hubiere prometido.

Sin embargo debemos precisar que existe la presunción de que una obligación ha sido extinta por medio del pago, aun y cuando el importe real de la deuda puede no se encuentre por completo cubierto, así sucede con los siguientes supuestos:

1. En caso de deuda de prestaciones periódicas.
2. En caso de pago de capital que causa interés
3. En caso de entrega del título en que consta el crédito.

a)”Si se trata de un crédito que se debe pagar en exhibiciones periódicas o bien tratándose de un acto de tracto sucesivo, es suficiente que el acreedor haya entregado el recibo por la última parcialidad, para que el deudor tenga a su favor la presunción de tener cubiertas todas las anteriores prestaciones periódicas.”

De la misma manera lo dispone el artículo 2089 del Código Civil Federal.

Artículo 2089.- Cuando la deuda es de pensiones que deben satisfacerse en períodos determinados, y se acredita por escrito el pago de la última, se presumen pagadas las anteriores, salvo prueba en contrario.

b) En relación con la presunción de pago en caso de pago de un capital que causa intereses, el artículo 2090 del Código Civil refiere lo siguiente:

Artículo 2090.- Cuando se paga el capital sin hacerse reserva de réditos, se presume que éstos están pagados.

C) Por último la presunción de pago en caso de entrega del título en que consta el crédito el artículo 2091 señala:

Artículo 2091.- La entrega del título hecho al deudor hace presumir el pago de la deuda constante en aquél.

Así pues, si consta en poder del deudor el título por medio del cual se pactó la obligación, se presumirá que el acreedor se lo ha devuelto por haberse extinguido la obligación.

Prescripción

La prescripción de acuerdo con el Artículo 1135 del Código Civil Federal “es un medio de adquirir bienes o de librarse de obligaciones, mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley”

Del artículo transcrito podríamos desprender dos situaciones jurídicas completamente distantes, la primera define a la prescripción como una forma de adquirir bienes por transcurso del tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley y por otro lado la define como una forma de liberarse de obligaciones.

Por lo cual, de acuerdo con Ernesto Gutiérrez y González, el legislador confunde en una sola figura, a la Usucapión y a la Preescripción. Siendo que la Usucapión es la forma que se usaba desde el Derecho Romano para adquirir derechos reales, por una posesión suficientemente prolongada y cumplendo ciertos requisitos” Así pues, la preescripción debe identificarse con las siguientes carácteristicas.

1: La naturaleza jurídica de la preescripción, es la de una excepción que la ley crea en beneficio del deudor para que válidamente se oponga al pago de su prestación. La cual puede o no hacer valer.

2: La preescripción no extingue la acción para demandar ante un juez el pago de la deuda. Esto ya que como mencionamos, la preescripción puede o no hacerla valer el deudor.

3: La preescripción no destruye la relación jurídica entre el  deudor y su acreedor, esto es, no extingue por si sola el derecho personal o de crédito.

4: La preescripción extingue la acción para demandar el pago ante un juez la prestación, pero solamente en el supuesto en que de que ésta se oponga ante la autoridad competente y este la declaré por medio de una resolución definitiva y firme.

Novación

La novación podemos definirla como el acto por el cual, se extingue una obligación previa, condicionando tal extinción a la creación inmediata de una nueva que le sustituya.

La novación puede darse objetivamente por sustituirse el objeto o bien por darse un cambio en la relación jurídica, por otro lado, puede darse subjetivamente por cambiarse el acreedor o el deudor.

Respecto del cambío de acreedor, cabe hacer la aclaración, de que al extinguirse una obligación y aparecer un nuevo acreedor se le impone al deudor una obligación totalmente distinta, por lo cual debe constar para ello su autorización, de igual manera sucede respecto del cambio de deudor e independientemente de su naturaleza debe constar expresamente.

Así lo expresa el artículo 2215.- Del Código Civil Federal.

2215.- La novación nunca se presume, debe constar expresamente.

En cuanto a la novación objetiva se refiere ésta se da por cambio de objeto cuando, la obligación primaria tenía un objeto de dar y la nueva obligación uno de hacer y visceversa o bien si la obligación primaria era de hacer y la segunda  de no hacer.

Por último cabe precisar que de acuerdo con el Artículo 2220 y 2219 del Código, “La novación extingue la obligación principal y las obligaciones accesorias” “Si la novación fuere nula, subsistirá la antigua obligación.”

Dación en Pago

La Dación en Pago es la forma de extinción de las obligaciones en la cual el acreedor acepta recibir como pago por parte del deudor, un objeto diverso a la que se le adeuda, distinguiéndose de la novación objetiva en cuanto a que la dación en pago es convenio entre acreedor y deudor mediante el cual el acreedor consiente en recibir un objeto diverso del debido sin que ello implique la creación de una nueva obligación.

De igual manera, el código no regula esta figura dentro de la novación, si no que la instituye en su artículo 2095, el cual se encuentra dentro del Capitulo I de la Sección Primera del titulo cuarto, capitulo titulado “Del pago”.

Artículo 2095.- La obligación queda extinguida cuando el acreedor recibe en pago una cosa distinta en lugar de la debida.

Remisión de deuda

La remisión debe ser comprendida como una sub especie de la Renuncia, toda vez que precisamente el acreedor renuncia voluntariamente a su derecho de exigir total o parcialmente al deudor el pago pactado.

El efecto natural de la Remisión, es el de extinguir el Derecho de crédito del acreedor. De igual manera debe entenderse que al extinguirse el Derecho de crédito, se extinguen por igual los accesorios o garantias que de éste emanen. De tal manera lo dispone el artículo 2210 del Código Civil Federal.

Artículo 2210.- La condonación de la deuda principal extinguirá las obligaciones accesorias; pero la de éstas dejan subsistente la primera.

A su vez, cabe mencionar que de acuerdo con el artículo 2212 del Código Civil Federal, se desprende la posibilidad de que exista una remisión tácita.

Artículo 2212.- La devolución de la prenda es presunción de la remisión del derecho a la misma prenda, si el acreedor no prueba lo contrario.

Confusión

La confusión podemos definirla como el acto en el cual encontramos la calidad de deudor y acreedor en un solo derecho de crédito o en una sola persona. De tal forma se señala en el artículo 2206.

Artículo 2206.- La obligación se extingue por confusión cuando las calidades de acreedor y deudor se reúnen en una misma persona. La obligación renace si la confusión cesa.

Compensación

La compensación es la forma establecida por la ley, en la cual se extinguen de pleno derecho dos deudas, hasta el importe de la menor y en las cuales las partes reunen al mismo tiempo la calidad de deudores y acreedores reciprocamente.

Respecto de dicha figura, los artículo 2185 y 2186 disponen lo siguiente:

Artículo 2185.- Tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho.

Artículo 2186.- El efecto de la compensación es extinguir por ministerio de ley las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor.

Cabe señalar que desde el momento en que la compensación es hecha, produce efectos de pleno derecho y extingue todas las obligaciones correlativas. Sin embargo para consumarse ésta el Código señala que deben conjugarse ciertas circunstancias para llevarla acabo, las cuales podríamos resumir en la siguientes:

1. Que el objeto de ambas obligaciones sea fungible de la misma especie y calidad
2. Que las deudas sean liquidas
3. Que sean exigibles (que el pago no puede rehusarse conforme a derecho)

Por último y en relación con la materia fiscal el artículo 2192 señala que:

Artículo 2192.- La compensación no tendrá lugar:

[…]

VIII. Si las deudas fuesen fiscales, excepto en los casos en que la ley lo autorice.