La valoración de las mercancías en aduana
En materia de comercio exterior la base gravable para la determinación de los impuestos de importación o de exportación lo constituye el valor de las mercancías en la Aduana, esto por tratarse de un impuesto ad-valorem.
Es común encontrarnos con desconocimiento del procedimiento de la determinación del valor de las mercancías en aduana, equivocando la técnica y la regulación normativa por los verificadores de mercancías adscritos a las diferentes aduanas del país y en consecuencia sus intervenciones en los diferentes procedimientos aduaneros resultan violatorios del principio de legalidad consagrado por el artículo 16 de nuestra Carta Magna.
Para poder comprender este procedimiento determinativo, es menester estar conscientes que se trata de una facultad exclusiva de la autoridad aduanera, primero el aceptar el valor dispuesto en los documentos aduaneros o rechazarlo en los casos previstos en los artículos 78 párrafo segundo o 78-A de la Ley Aduanera, esto en base al principal método de determinación de dicho valor previsto en la Ley, conocido como método de transacción, que no es otro más que el valor que se pagó por el importador o exportador por las mercancías objeto de comercio exterior y que es demostrado a través de la factura o invoice expedida por el vendedor.
La aplicación de los impuestos “Ad-valorem” se determinan en base al precio pagado por las mercancías como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro.
Nuestra legislación aduanera vigente en congruencia de la adhesión de México tanto al GATT como a la OMA dispone dichos métodos de los artículos 64 al 78 en el Capítulo III del Título Tercero, identificando claramente cada uno de los métodos dispuestos en dicho Acuerdo y en congruencia con el mismo los establece sistemáticamente en orden sucesivo y por exclusión y en primer orden establece el método de transacción de mercancías en su artículo 64 que a la letra reza:
“ARTICULO 64. La base gravable del impuesto general de importación es el valor en aduana de las mercancías, salvo los casos en que la ley de la materia establezca otra base gravable. El valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción de las mismas, salvo lo dispuesto en el artículo 71 de esta Ley. Se entiende por valor de transacción de las mercancías a importar, el precio pagado por las mismas, siempre que concurran todas las circunstancias a que se refiere el artículo 67 de esta Ley, y que éstas se vendan para ser exportadas a territorio nacional por compra efectuada por el importador, precio que se ajustará, en su caso, en los términos de lo dispuesto en el artículo 65 de esta Ley. Se entiende por precio pagado el pago total que por las mercancías importadas haya efectuado o vaya a efectuar el importador de manera directa o indirecta al vendedor o en beneficio de éste.”
Los artículos subsecuentes del 65 al 70 disponen las condiciones y requisitos para que pueda determinarse el valor de las mercancías en aduana sin restricción u obstáculo alguno con arreglo al método de transacción, de lo contrario se dispone en el artículo 67 de la Ley Aduanera deberá aplicarse lo dispuesto en el artículo 71; es decir, cuando no se dan los requisitos y condiciones para poder aplicar el método de valor de transacción, se deben aplicar los demás métodos: “de transacción de mercancías idénticas”, “de transacción de mercancías similares”; “de transacción de valor de precio unitario” ó “último recurso” en orden sucesivo y por exclusión, es decir, se debe aplicar ese orden de prioridad.
También dispone el artículo 76 de la ley de la materia que la expresión “momento aproximado” comprende un período no mayor de noventa días anteriores o posteriores a la importación de las mercancías sujetas a valoración.
Subsecuentemente los artículos 72, 73 y 74 de la Ley Aduanera vigente disponen las condiciones y requisitos de los métodos de transacción de mercancías idénticas, similares y de precio unitario, así como las definiciones a lo que debe estarse para cada uno de los métodos; igualmente ocurre en el artículo 77 para la distinción y definición de lo que debe entenderse por “método de valor reconstruido”.
Por último el artículo 78 establece las reglas, condiciones y requisitos para la aplicación del último de los métodos conocido como “método de último recurso” este método como ya lo expresé anteriormente sólo procede cuando no ha podido ser determinado con arreglo a los métodos anteriores el valor de las mercancías en aduana.
Por deducción de la literalidad de la Ley Aduanera en la regulación de la valoración de las mercancías en Aduana, queda claro que para determinar el valor de las mercancías de importación en aduanas deben aplicarse dichos métodos en orden sucesivo y por exclusión, lo cual interpretado literal y sistemáticamente implica aplicar en orden de preferencia y en el orden establecido en la Ley Aduanera primero “el método de transacción de mercancías”siempre que concurran las condiciones establecidas en el artículo 67: “que no existan limitaciones a la enajenación o utilización de las mercancías a excepción de las que impongan o exijan las disposiciones legales vigentes en territorio nacional; las que limiten el territorio geográfico donde puedan venderse posteriormente las mercancías; y, las que no afecten el valor de las mercancías; que la venta para la exportación con destino a territorio nacional o del precio de las mercancías no dependan de alguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar; que no revierta directa o indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la enajenación posterior a cualquier cesión o utilización ulterior de las mercancías efectuada por el importador; y, que no exista vinculación entre el importador y el vendedor.” Ya que de presentarse alguna de éstas circunstancias el valor de las mercancías tendrá que determinarse con arreglo a alguno de los métodos subsecuentes y en el orden establecido en la ley, o en virtud de que se hubiese presentado alguna de las hipótesis previstas en el segundo párrafo del artículo 78 (cuando la documentación comprobatoria del valor sea falsa o esté alterada) o 78-A (la autoridad rechaza el valor por alguna de las circunstancias previstas en este artículo) por lo que el siguiente método aplicable sería el “método de transacción de mercancías idénticas”establecido en el artículo 72, el cual establece de forma precisa en su Párrafo Quinto el concepto de “mercancías idénticas”: “Se entiende por mercancías idénticas, aquellas producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración, que sean iguales en todo, incluidas sus características físicas, calidad, marca y prestigio comercial. Las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten a lo establecido en este párrafo.” Como en todos los casos de métodos de valoración la Ley de la materia dispone de manera específica las condiciones y los requisitos a que deberán sujetarse cada uno de los métodos para su aplicación y sólo en caso de que no se reúnan éstos, deberá excluirse dicho método y continuar con el siguiente, que sería el “método de transacción de mercancías similares”regulado por el artículo 73 de la Ley Aduanera, el cual también en su Párrafo Quinto define lo que deberá entenderse por “mercancías similares”: “Se entiende por mercancías similares, aquellas producidas en el mismo país que las mercancías objeto de valoración, que aun cuando no sean iguales en todo, tengan características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si las mercancías son similares, habrá de considerarse entre otros factores, su calidad, prestigio comercial y la existencia de una marca comercial.” Como en todos los casos la Ley determina de manera precisa las condiciones y los requisitos que deben concurrir para la aplicación de dicho método y que en caso de no ajustarse a éstos, pues resultará inaplicable y deberá descartarse continuando con el siguiente método y así sucesivamente hasta encontrar uno que se ajuste a las condiciones y circunstancias específicas del caso concreto a valoración. El siguiente método el de “valor de precio unitario de venta”implica según el Segundo Párrafo del artículo 74 de la Ley Aduanera que: “Será el precio a que se venda el mayor número de unidades en las ventas a personas que no estén vinculadas con los vendedores de las mercancías, al primer nivel comercial, después de la importación, a que se efectúen dichas ventas”. El artículo 77 de la Ley Aduanera dispone el concepto del “método de transacción de valor reconstruido” que: “Se entiende por valor reconstruido, el valor que resulte de la suma de los siguientes elementos: El costo o valor de los materiales y de la fabricación u otras operaciones efectuadas para producir las mercancías importadas, determinado con base en la contabilidad comercial del productor, siempre que dicha contabilidad se mantenga conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicables en el país de producción.” Y por último el “método de último recurso” el cual ya fue debidamente precisado con anterioridad.
Debemos precisar que es una facultad exclusiva de la autoridad aduanera la aplicación de dichos métodos, toda vez que los importadores, tenedores, agentes aduanales y demás personas vinculadas con el despacho de mercancías de comercio exterior, van a determinar y en consecuencia pagar las contribuciones a que estén sujetas las mercancías de importación en base al método de transacción (precio realmente pagado por las mercancías) y en los casos que dicho valor sea rechazado por la autoridad o se presente alguna de las situaciones hipotéticas previstas en los artículos 78 párrafo segundo o 78-A de la Ley de la Materia o no se reúnan los requisitos y condiciones legales para la aplicación del método preferente de “valor de transacción” se deberá aplicar la metodología antes descrita por parte de la autoridad aduanera quien es la facultada legalmente para dicha determinación.
La Clasificación, Arancelaria, Cotización y avalúo practicado por la autoridad aduanera derivado del ejercicio de sus facultades de verificación y comprobación, constituye un acto de autoridad, el cual establece la base gravable para la determinación de los impuestos ad-valorem que se tuvieren que cubrir, y derivado de que se trata de una facultad que se encuentra sistematizada y regulada por las disposiciones legales en comento Ley Aduanera, Reglamento de la Ley Aduanera, Código Fiscal de la Federación, de forma específica, no admite una interpretación y mucho menos aplicación caprichosa por parte de la autoridad, sino que dicha determinación debe ajustarse a las reglas específicas y justificarse debidamente a manera de motivación por parte de la autoridad, además de citar los fundamentos concretos aplicables.
Es frecuente encontrarnos en los Procedimientos Administrativos en Materia Aduanera que en el dictamen de Clasificación Arancelaria, Cotización y Avaluó, los dictaminadores aduaneros “verificadores” a manera de fundamentación y motivación transcriben literalmente el capítulo correspondiente de la Ley Aduanera y en cada uno de los métodos descritos en la misma, se limitan a señalar “este método no resulta aplicable” sin establecer las causas y motivos de su inaplicación, reiterando dicha omisión en cada uno de los métodos que van excluyendo, hasta que en el método en el que están basando su valor, pretenden justificarlo más o menos de la siguiente manera:
“II.- Valor de transacción de mercancías similares, determinado con base en el artículo 73 de la ley aduanera vigente. Este método es aplicable toda vez que se utilizaron operaciones de mercancías similares a las de objeto de la presente valoración, anteriores a la importación de las mercancías sujetas a valoración.”
¿Cuáles operaciones? ¿Qué mercancías? ¿Cuáles eran sus características, marca, prestigio comercial? No las especifica ¿anteriores a la importación? ¿En qué momento? Ya señalé anteriormente que la referencia a “momento aproximado” debe considerarse un periodo de noventa días anteriores o posteriores a la importación de las mercancías objeto de valoración, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 76 de la propia Ley Aduanera, situación que en el ejemplo particular la autoridad no precisa cuál fue ese momento; ni tampoco es concisa en establecer si dichas mercancías fueron objeto de una venta en el extranjero para la exportación con destino a territorio nacional e importadas en el mismo momento que estas últimas, vendidas al mismo nivel comercial y en cantidades semejantes que las mercancías objeto de valoración.
Entonces ¿cómo es que la autoridad arribó a dicha conclusión? ¿Cómo determinó el valor de las mercancías en aduana realmente? Habitualmente incurren en este tipo de irregularidades, que al no señalar de manera objetiva sus procedimientos y que éstos se ajusten al mecanismo sistemático normativo previsto para la valoración de las mercancías en la Ley Aduanera y su Reglamento, pues en consecuencia dichas cotizaciones, clasificaciones arancelarias y valoración, carecerán del sustento legal suficiente por falta de debida fundamentación y motivación y en consecuencia resultan violatorias de la garantía de legalidad y certeza jurídica consagrado en el artículo 16 de nuestra Constitución Política y por ende podrá invocarse la nulidad del acto administrativo que se haya soportado en una clasificación arancelaria, cotización y avalúo con éstas características.
Lo mismo ocurre si actuamos en calidad de autoridad, que estuviéramos prestando un servicio público ya fuera como Administrador, Subadministrador, Jefe de Departamento o algún cargo operativo dentro de la Administración General de Aduanas o en la Administración General de Auditoria de Comercio Exterior, quisiéramos que nuestras determinaciones y resoluciones estuvieran bien dictadas, debidamente fundadas y motivadas y que no fueran objeto de impugnaciones por parte de los contribuyentes, destinatarios, importadores o tenedores de las mercancías extranjeras o que si lo fueran no dieran lugar a que se declarara su nulidad por la propia autoridad administrativa que conoce del recurso de revocación o por parte del propio Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.