Efectos fiscales de operaciones de compraventa de inmuebles para personas físicas residentes en México y en el extranjero. Una reflexión jurídica actual

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La compraventa de bienes inmuebles en el Derecho Positivo Mexicano constituye un contrato que permite satisfacer una importante exigencia económica, la de adquirir, en propiedad un bien y la de recibir, por el derecho real de propiedad. Contrato regulado en el Código de Comercio y en el Código Civil Federal y de las Entidades Federativas, ambos ordenamientos jurídicos establecen que habrá una compraventa cuando uno de los contratantes se obligue a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho y, el otro a su vez, se obliga a pagar por él un precio cierto y en dinero.

La compraventa de Inmuebles es mercantil cuando constituye una actividad de intermediación en el cambio, en tanto el comprador compra para revender, o el vendedor vende una cosa que a su vez ha comprado para revenderla. Se distingue fundamentalmente así de la compraventa civil que es un acto de consumo, diverso al de la compraventa mercantil que pertenece a la zona del cambio, de la circulación de la riqueza, en la que su comercialidad se determina por la intención del sujeto, que no es otra sino la del propósito de especular, de traficar u obtener una ganancia o utilidad.

La participación de una persona moral en su carácter de sujeto comerciante con actividad empresarial puede darle el carácter de lucro mercantil a la compraventa, en cambio, cuando el comerciante persona física realiza en el ejercicio de su profesión que en última instancia, implica como ultima finalidad la de especular, traficar u obtener una utilidad o dar tratamiento de inversión afecta a su actividad empresarial y profesional dentro del Título IV, Capitulo II, sección I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Por ello, el Código de Comercio presume mercantil, esto es, como acto de comercio, las obligaciones de los comerciantes, salvo prueba en contrario; así lo estipula el artículo 75 en sus fracciones XX y XXI. El elemento subjetivo en el Contrato de Compraventa de Inmuebles por una parte comerciante, esto es, su calidad de comerciante no es esencial para la comercialidad de la compraventa. El artículo 371 del Código de Comercio, establece que serán mercantiles la compraventa a la que este Código de Comercio otorgue tal carácter y todas las que hagan con el objeto directo y preferente de traficar, especular u obtener una utilidad.

La finalidad directa de este contrato de compraventa de inmuebles, es, pues, la transferencia de la propiedad de una cosa y esta característica constituye elementos básicos de distinción de casi todos los otros contratos en los que se cede a otros el simple goce de una cosa, sin transferir la propiedad. Se considera que tiene efectos reales cuando es el caso de que el comprador adquiere la propiedad de la cosa vendida en el momento de que el contrato se concluye. La posibilidad de adquisición de la propiedad, se da solo en tanto que la cosa sea determinada individualmente.

Por regla general, la venta es perfecta cuando las partes han convenido en el precio y la cosa, establece el artículo 2249 del Código Civil Federal. En consecuencia, es obligatoria para las partes. En la legislación civil se establece que si la venta tiene por objeto una cosa cierta y determinada, la propiedad de la cosa se transfiere en el momento mismo del contrato, con fundamento en el artículo 2014 del mismo ordenamiento Civil Federal, porque se considera perfecta en ese instante. El artículo 373 del Código de Comercio indica que las compraventas  que se hicieren sobre muestras o calidades de mercancías determinadas y conocidas en el comercio, se tendrán por perfeccionadas por el consentimiento. Si son especificadas la propiedad se transmite a la perfección del contrato.

El derecho de los extranjeros para adquirir en otras zonas de la República está limitado; no se trata de una prohibición ni de una incapacidad de goce o de ejercicio, sino simplemente de una limitación. En efecto, dice la Constitución que los extranjeros podrán adquirir el dominio de tierras, aguas y sus accesiones, y podrán obtener concesiones de explotación de minas o aguas siempre que convengan en considerarse como nacionales respecto de dichos bienes y en no invocar la protección de sus gobiernos. Esta convención que en nuestro derecho se establece como renuncia ante la Secretaria de Relaciones Exteriores, es la llamada “Cláusula Calvo”.

De acuerdo con la premisa anterior, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, solo los mexicanos nacidos en el país o naturalizados, o las sociedades acreditadas como mexicanas pueden ser dueños de una propiedad privada en el territorio nacional. Sin embargo, lo extranjeros pueden comprar casas en México siempre y cuando cumplan con ciertos requerimientos, lo que les permite adquirir bienes raíces en México.

El principal es un convenio en el que el extranjero renuncia a la posibilidad de invocar la protección de su gobierno con respecto a los bienes, los cuales deberán estar fuera de la llamada “zona restringida” que es la franja a 100 kilómetros de las fronteras terrestres y a 50 de las playas, en cuyo caso es requisito obligatorio que la adquisición sea por medio de un fideicomiso bancario.

Por lo tanto, se puede decir que los extranjeros pueden comprar terrenos en playas mexicanas porque, con un fideicomiso, el banco mantiene el título de propiedad del terreno pero el extranjero se queda con los DERECHOS FIDUCIARIOS sobre la tierra por 50 años como máximo, de conformidad con el artículo 27 Constitucional y 10 de la Ley de Inversión Extranjera.

En referencia a los aspectos fiscales, es importante determinar que el régimen fiscal de la personas físicas residente en el extranjero con fuente de riqueza en México, conforme al artículo 90 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece están obligadas al pago del impuesto los residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título IV señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo; asimismo, están obligadas al pago del impuesto, las personas físicas residentes en el extranjero que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes, en el país, a través de un establecimiento permanente, por los ingresos atribuibles a éste.

Por otro lado, conforme al Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en particular el artículo 153 primer párrafo del mismo ordenamiento fiscal, establece como Hecho Imponible por el cual están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los términos de los artículos 58-A del Código Fiscal de la Federación, 11, 179 y 180 de esta Ley, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste.

 De ambos preceptos antes referidos, se desprenden dos regímenes fiscales o categorías tributarias que implican los siguientes aspectos:

1.- Nacional extranjero con residencia fiscal en México, que cuenta con datos de identidad fiscal, como CURP, RFC, Forma Migratoria Múltiple, permanente o temporal y que tenga su casa habitación en México en materia de compraventa.

2.- Nacional Extranjero con residencia fiscal en el extranjero, pero con fuente de riqueza en territorio nacional y que tenga su casa habitación en el extranjero.

En primer término, el residente en el extranjero con fuente de riqueza en México, como regla general de tributación, respecto de los ingresos por enajenación de bienes inmuebles, se considerará que la fuente de riqueza se ubica en territorio nacional cuando en el país se encuentren dichos bienes. El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido, sin deducción alguna, debiendo efectuar la retención el adquirente si éste es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país; de lo contrario, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso. 

Es importante resaltar, que el tercer párrafo del artículo 160 de la Ley de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece, la opción de tributación sobre base neta, al establecer que los contribuyentes que tengan representante en el país que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 174 de esta Ley, esto es, el representante antes referido deberá ser residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México y conservar a disposición de las autoridades fiscales, la documentación comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, durante cinco años contados a partir del día siguiente a aquél en que se hubiere presentado la declaración y siempre que la enajenación se consigne en escritura pública o se trate de certificados de participación inmobiliaria no amortizables, podrán optar por aplicar sobre la ganancia obtenida, la tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la presente Ley, esto es, de la tarifa anual el 35.00%.

Es importante señalar, que para estos efectos, la ganancia se determinará en los términos del Capítulo IV del Título IV de esta Ley, disminuyendo de la base gravable el costo comprobado de adquisición actualizado, sin deducir las pérdidas a que se refiere el último párrafo del artículo 121 de la misma. Cuando la enajenación se consigne en escritura pública el representante deberá comunicar al fedatario que extienda la escritura, las deducciones a que tiene derecho su representado y conservando la documentación comprobatoria por cinco años.

Sin embargo, si la persona física extranjero es residente en México que configure la ficción de establecimiento permanente para efectos fiscales en México,  tributa en los términos del Título IV, Capitulo IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta acumulando la totalidad de ingresos que obtenga y aplicando la deducciones que autoriza dicho Titulo y Capitulo respecto del Costo Comprobado de Adquisición Actualizado y considerando la exención contenida en el artículo 93 fracción XIX inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Para mejor análisis, se cita de manera textual el artículo 93 fracción XIX inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta:

93.-  No se pagará el Impuesto Sobre la Renta por la obtención de los siguientes impuestos:

XIX.      Los derivados de la enajenación de:

a)     La casa habitación del contribuyente, siempre que el monto de la contraprestación obtenida no exceda de setecientas mil unidades de inversión y la transmisión se formalice ante fedatario público. Por el excedente se determinará la ganancia y se calcularán el impuesto anual y el pago provisional en los términos del Capítulo IV de este Título, considerando las deducciones en la proporción que resulte de dividir el excedente entre el monto de la contraprestación obtenida. El cálculo y entero del impuesto que corresponda al pago provisional se realizará por el fedatario público conforme a dicho Capítulo.

La exención prevista en este inciso será aplicable siempre que durante los tres años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación de que se trate el contribuyente no hubiere enajenado otra casa habitación por la que hubiera obtenido la exención prevista en este inciso y manifieste, bajo protesta de decir verdad, dichas circunstancias ante el fedatario público ante quien se protocolice la operación.

El fedatario público deberá consultar al Servicio de Administración Tributaria a través de la página de Internet de dicho órgano desconcentrado y de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita este último, si previamente el contribuyente ha enajenado alguna casa habitación durante los cinco años anteriores a la fecha de la enajenación de que se trate, por la que hubiera obtenido la exención prevista en este inciso y dará aviso al citado órgano desconcentrado de dicha enajenación, indicando el monto de la contraprestación y, en su caso, del impuesto retenido.

b)    Bienes muebles, distintos de las acciones, de las partes sociales, de los títulos valor y de las inversiones del contribuyente, cuando en un año de calendario la diferencia entre el total de las enajenaciones y el costo comprobado de la adquisición de los bienes enajenados, no exceda de tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. Por la utilidad que exceda se pagará el impuesto en los términos de este Título.

De conformidad al artículo 93 fracción XIX inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente, se desprende que la enajenación de casa habitación para personas físicas está exenta siempre que el monto de la contraprestación obtenida no exceda de setecientas mil unidades de inversión, que durante los tres años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación de que se trate el contribuyente no hubiere enajenado otra casa habitación por la que hubiera obtenido la exención prevista en este inciso y manifieste, bajo protesta de decir verdad, dichas circunstancias ante el fedatario público ante quien se protocolice la operación.

En este mismo sentido, la Regla 3.11.5 de Resolución Miscelánea Fiscal, se desprende lo siguiente: 

 3.11.5.  Para los efectos de los artículos 93, fracción XIX, inciso a) de la Ley del ISR y 9, fracción I, inciso a) del CFF, se presumirá, salvo prueba en contrario, que las personas físicas de nacionalidad extranjera que enajenan su casa habitación son residentes en México para efectos fiscales, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

I.  Declaren, bajo protesta de decir verdad, lo siguiente:

a) Que tienen la condición de residentes en México para efectos fiscales, en los términos del artículo 9, fracción I del CFF y, en su caso, de los tratados para evitar la doble tributación que México tiene en vigor.

b)  Su domicilio fiscal o, en su defecto, un domicilio para oír y recibir notificaciones. En ningún caso el domicilio señalado podrá ser o encontrarse en la casa habitación que enajenan.

c) Su clave en el RFC o, en su defecto, la CURP.

La declaración a que se refiere esta fracción, deberá constar en el instrumento público correspondiente.

II.  Adicionalmente a lo anterior, acrediten su condición de residente en México. Para tales efectos, se considerará que se acredita dicha condición con la constancia de residencia para efectos fiscales a que se refiere la regla 2.1.3. -Constancia de Residencia Fiscal- o en su defecto, con la cédula de identificación fiscal referida en la regla 2.4.13.

La documentación a que se refiere esta fracción, deberá acompañarse al apéndice del instrumento público correspondiente.

Los fedatarios públicos, que por disposición legal tengan funciones notariales, no serán responsables solidarios con los contribuyentes, salvo prueba en contrario, respecto de la enajenación de que se trate, cuando se cumplan las fracciones anteriores.

Derivado del punto anterior, se puede concluir que el régimen fiscal de enajenación de inmuebles en México propiedad de residentes extranjeros, se establece norma presuntiva que refiere “que salvo prueba en contrario, las personas físicas de nacionalidad extranjera que enajenan su casa habitación son residentes en México para efectos fiscales”, cuando se cumplan los siguientes requisitos: Declaren, bajo protesta de decir verdad:

a) Que tienen la condición de residentes en México para efectos fiscales, en los términos del artículo 9, fracción I del CFF y, en su caso, de los tratados para evitar la doble tributación que México tiene en vigor.

b)  Su domicilio fiscal o, en su defecto, un domicilio para oír y recibir notificaciones. En ningún caso el domicilio señalado podrá ser o encontrarse en la casa habitación que enajenan.

c) Su clave en el RFC o, en su defecto, la CURP.

La declaración a que se refiere esta fracción, deberá constar en el instrumento público correspondiente para los efectos fiscales del residente en México.

De ambos textos anteriores se colige, en segundo término que el artículo 93 fracción XIX inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en correlación con la Regla 3.11.5 de la Regla Miscelánea anterior, el extranjero que declare bajo protesta de decir verdad en la escritura pública de compraventa y haga constar en el apéndice del Notario que tiene residencia permanente o residencia temporal para efectos migratorios y acredite con su constancia de residencia fiscal, que tiene condición de residente en México, no obstante de ser persona física de nacionalidad extranjera que enajena su casa habitación ubicada en territorio nacional para efectos fiscales estaría en el supuesto de la exención del Impuesto Sobre la Renta  hasta por las 700,000 UDIS, por el excedente de ingresos deberá tributar en el Titulo IV y Capitulo IV de Enajenación de Bienes para efecto del impuesto en análisis.

En conclusión, cuando la persona física que enajena su casa habitación no sea residente para efectos fiscales en México, no será aplicable la exención establecida en el artículo 93, fracción XIX, inciso a) de la Ley del ISR. En este supuesto, los fedatarios públicos, que por disposición legal tengan funciones notariales, estarán a lo dispuesto por el artículo 26, fracción I del Código Fiscal de la Federación, respecto de la enajenación de que se trate, debiendo calcular y enterar el impuesto en los términos de lo previsto en el artículo 160 de la Ley del ISR, en el Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pagando sobre base bruta el  25%, o sobre base neta, el 35% sobre el precio de enajenación del Inmueble.