Orden de revisión de escritorio (gabinete)
Recientemente la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación publicó la tesis de jurisprudencia 2a./J. 22/2020 (10a.), en donde determinó que “desde la perspectiva del derecho tributario administrativo”, la autoridad fiscal cuenta con facultades de gestión y facultades de comprobación. La tesis es del rubro “FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN.”
En estos términos, deriva que, conforme a la jurisprudencia señalada, las facultades con las que cuentan las autoridades fiscales serán de gestión o de comprobación; precisando que las primeras se refieren a actos de asistencia, control o vigilancia, mientras que las segundas tienen que ver con la inspección, verificación, determinación o liquidación, de la obligación tributaria.
Al respecto, la propia tesis de jurisprudencia destaca como actos de gestión los artículos 22 y 41-A del Código Fiscal de la Federación (Devolución y solicitud de datos para aclarar información en declaraciones), y como actos de comprobación los estatuidos en el artículo 42 del código invocado.
Es importante hacer hincapié en que la distinción que llevó a cabo la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no debe pasar inadvertida, en tanto que, como la propia tesis de jurisprudencia señala, las facultades de gestión y comprobación conllevan una regulación y procedimientos específicos.
Expuesto lo anterior, la fracción II, del artículo 42, del Código Fiscal de la Federación, establece la facultad de comprobación conferida a las autoridades hacendarias para llevar a cabo la revisión de documentos, papeles y en general de la contabilidad de los contribuyentes, mejor conocida como revisión de escritorio o gabinete, queda comprendida dentro del marco jurídico general conforme al cual se desarrollan las facultades de comprobación.
Dicha facultad tiene su fundamento constitucional en el primer párrafo del artículo 16 que dice: “Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento”.
Corrobora lo anterior la Jurisprudencia 2a./J. 68/2000, consultable en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XII, agosto de 2000, página 261, cuyo rubro es “REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR.”
La revisión de escritorio o gabinete prevista en el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación contempla los siguientes aspectos generales:
A) La revisión tiene por objeto comprobar que se ha cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, determinar contribuciones omitidas o créditos fiscales, así como comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales.
B) La revisión puede practicarse directamente con el contribuyente, con los responsables solidarios, con el tercero relacionado. Actualmente también con los asesores fiscales (reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 09 de diciembre de 2019).
C) La revisión podrá llevarse a cabo en el domicilio fiscal del contribuyente, en el establecimiento, en las oficinas de las propias autoridades o vía buzón tributario, dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento.
Ahora bien, como ya se dijo anteriormente, las facultades de gestión y de comprobación cuentan con un marco regulatorio específico. En el caso de la revisión de escritorio o gabinete el marco regulatorio principal lo encontramos en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación
Dicha disposición legal es clara en cuanto a los elementos de validez y la mecánica que debe seguir la autoridad fiscal para llevar a cabo una revisión de escritorio o gabinete, a saber:
I. Acorde con el primer párrafo del artículo 16 constitucional y 38, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, la orden de revisión de escritorio o gabinete que se sustenta en la fracción II, del mencionado artículo 42, del código en cita, deberá constar en un mandamiento escrito, emitido por autoridad competente, debidamente fundado y motivado.
Un aspecto a destacar es que la orden de revisión de escritorio o gabinete deberá señalar con precisión el carácter con el que solicita al gobernado la documentación que requiere, en virtud de existir tres supuestos, a saber: contribuyente directo, responsable solidario o tercero relacionado con ellos. En caso de no señalar claramente el carácter del interesado la revisión será ilegal. (Ver tesis de jurisprudencia copiada párrafos precedentes de rubro “REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. LA ORDEN RELATIVA, QUE SE RIGE POR EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO PRIMERO, CONSTITUCIONAL, DEBE SEÑALAR NO SÓLO LA DOCUMENTACIÓN QUE REQUIERE, SINO TAMBIÉN LA CATEGORÍA DEL SUJETO (CONTRIBUYENTE, SOLIDARIO O TERCERO), LA CAUSA DEL REQUERIMIENTO Y, EN SU CASO, LOS TRIBUTOS A VERIFICAR”).
II. La orden de revisión de escritorio o gabinete se notificará al contribuyente, responsable solidario o tercero relacionado con ellos, conforme a las reglas previstas en los artículos 17-K, 134, 137 y 139 del Código Fiscal de la Federación, principalmente por buzón tributario, personalmente o por correo certificado con acuse de recibo.
No obstante, si la persona a quien deba notificarse se encuentra como no localizable en el domicilio fiscal, se ignore su domicilio o el de su representante, desaparezca, se oponga a la diligencia de notificación, la autoridad fiscal podrá practicar la notificación por estrados.
III. La orden de revisión deberá indicar el lugar y el plazo en el cual se deben proporcionar los informes, datos y documentos.
En relación con el lugar en donde debía practicarse la revisión de escritorio o gabinete se alegó durante mucho tiempo que la circunstancia de trasladar la contabilidad a las oficinas de las autoridades hacendarias resultaba contrario al artículo 16 constitucional, el cual solo permitía la revisión de la contabilidad en el domicilio de los contribuyentes a través de una visita domiciliaria.
No obstante, como suele suceder, la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó jurisprudencialmente que la revisión de escritorio o gabinete, así llamada porque la misma se practica en las oficinas de las autoridades fiscales, es completamente constitucional.
IV. Los informes, datos, documentos o la contabilidad deberán ser proporcionados por el interesado o su representante legal.
Al respecto hay que recalcar que dentro de los documentos que legalmente puede solicitar la autoridad fiscal se encuentran los relativos a las cuentas bancarias.
V. Como consecuencia de la revisión de escritorio o gabinete la autoridad fiscal deberá emitir en un oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen el incumplimiento de las disposiciones fiscales.
El oficio de observaciones juega un papel primordial en la revisión de escritorio o gabinete, en tanto que a través de aquél la autoridad concluye la etapa de revisión. Es por ello que el oficio de observaciones debe satisfacer los requisitos de validez que señala el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, principalmente que: a) que esté debidamente fundado y motivado; b) que se notifique personalmente o por buzón tributario al interesado o a su representante legal; y, c) que se notifique dentro del plazo de doce meses que señala el primer párrafo del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación.
Como se aprecia, la revisión de escritorio o gabinete deberá concluir en un plazo máximo de doce meses contados a partir de que se notifique al contribuyente, responsable solidario, tercero con ellos relacionados o asesores fiscales, el inicio de las facultades de comprobación.
No obstante, en caso de que las autoridades fiscales no notifiquen el oficio de observaciones al interesado o lo hagan fuera del plazo señalado (doce meses), la orden de revisión y todo el procedimiento quedarán sin efecto legal alguno.
Corolario a lo anterior es la tesis “VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. EL PLAZO MÁXIMO QUE ESTABLECE EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PARA SU CONCLUSIÓN CONSTITUYE UN DEBER DE INELUDIBLE CUMPLIMIENTO.”
En caso de que no hubiera observaciones, la autoridad fiscal está obligada a notificar al interesado un oficio mediante el cual haga de su conocimiento la conclusión de la revisión.
VII. Una vez notificado el oficio de observaciones, el interesado contará con un plazo de veinte días hábiles para desvirtuar los hechos u omisiones señalados en el oficio.
Tratándose de la revisión de precios de transferencia, el plazo para desvirtuar el oficio de observaciones será de dos meses pudiéndose ampliar por una vez por un plazo de un mes a solicitud del interesado.
VIII. Una vez concluido el plazo para desvirtuar los hechos u omisiones señalados en el oficio de observaciones, las autoridades fiscales deberán emitir resolución definitiva en el plazo que señala e artículo 50 del Código Fiscal de la Federación.
La disposición legal en cita es clara en cuanto ordena que la resolución definitiva que derive de facultades de comprobación se notifique en un plazo máximo de seis meses contados a partir de que concluyan los veinte días para desvirtuar el oficio de observaciones.
La consecuencia de que las autoridades emitan la resolución determinante fuera del plazo de seis meses a que se refiere el artículo 50 del código tributario federal, es que tanto la orden de revisión como las actuaciones que se derivaron de la misma queden sin efecto legal alguno.
Resulta aplicable al caso concreto la tesis de jurisprudencia No. 211/2007, sentada por la Segunda Sala de la Honorable Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 209, tomo XXVI, correspondiente al mes de diciembre de 2007, del Semanario Judicial de la Federación, que dice: “NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN QUE DETERMINA UN CRÉDITO FISCAL. LA DECLARATORIA DE SU ILEGALIDAD Y SU CONOCIMIENTO DESPUÉS DEL PLAZO PREVISTO POR EL ARTÍCULO 50 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2003), TIENE EL ALCANCE DE DEJAR SIN EFECTOS LA RESOLUCIÓN Y LAS ACTUACIONES DERIVADAS DE LA VISITA O REVISIÓN. ”
Es importante mencionar, a manera de conclusión, que el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, en su texto original, preveía la facultad de que la autoridad hacendaria pudiera citar a los causantes (contribuyentes) en sus oficinas para que contestaran, bajo protesta de decir verdad, las preguntas que se les formularan y para reconocer firmas u otros; así como para revisar solamente los papeles y documentos de los contribuyentes o responsables solidarios para verificar el cumplimento de sus obligaciones tributarias o la probable comisión de delitos; sin embargo, a través de diversos procesos legislativos se han ampliado tales facultades para poder determinar el cumplimiento de disposiciones fiscales, la omisión del pago de contribuciones, de créditos fiscales, la comisión de delitos fiscales o para proporcionar información a diversas autoridades fiscales, eliminándose, incluso, la comparecencia personal del contribuyente a sus oficinas (buzón tributario) de donde se sigue que estamos en presencia de una verdadera facultad de comprobación.
De ahí la importancia de conocer el marco regulatorio y los alcances de este tipo de revisiones para conocer sus consecuencias jurídicas y fiscales.