La OCDE y el Plan BEPS, su impacto en la reforma fiscal 2020

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México, como miembro de la OCDE y del G20 ha participado activamente en el desarrollo e implementación de medidas resultantes del Proyecto contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), bajo el cual se desarrollaron 15 Acciones para combatir esquemas de evasión y elusión fiscal. Estas acciones buscan combatir las estrategias de planeación fiscal utilizadas para cambiar de manera artificial los beneficios económicos a lugares de escasa o nula tributación, lo que permite eludir casi por completo el pago del ISR en México. Actualmente se han sumado más de 130 países y jurisdicciones a dicho proyecto a través del Marco Inclusivo, mismo que monitorea su implementación.

La OCDE

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos​ (OCDE) es un organismo de cooperación internacional, compuesto por 36 estados, ​​ fue fundada en 1961 y su sede central se encuentra en París. La OCDE es un foro único en donde los gobiernos de las 36 democracias y economías de mercado que la componen trabajan juntos para hacer frente a los desafíos económicos, sociales y de gobernanza relacionados con la globalización, así como para aprovechar sus oportunidades.

La OCDE es el medio idóneo para que los gobiernos comparen experiencias de políticas, busquen respuestas a problemas comunes, identifiquen las buenas prácticas y coordinen políticas públicas nacionales e internacionales. Este organismo contribuye a la mejora de políticas, elabora instrumentos reconocidos a nivel internacional, toma decisiones y hace recomendaciones en áreas en que es necesario el acuerdo multilateral para que cada país progrese en una economía globalizada. Los países no miembros están invitados a sumarse a estos acuerdos y tratados.

México se incorporó a la OCDE el 18 de mayo de 1994 convirtiéndose en aquél entonces en el miembro número 25 en integrarse a dicho organismo.

¿Qué es el Plan BEPS?

Conocido como “Erosión de la base imponible y traslado de beneficios” o por sus siglas en inglés, BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), BEPS hace referencia a la planeación fiscal en la que las organizaciones aprovechan los “vacíos normativos” existentes a nivel internacional que permiten que los beneficios de las empresas “desaparezcan” o sean trasladados artificialmente hacia jurisdicciones de baja o nula tributación (REFIPRES), en las que se desarrolla una escasa o inexistente actividad económica.

El Plan BEPS consta de 15 acciones, las cuales son la base para el desarrollo de directrices y recomendaciones específicas plasmadas en una serie de reportes o entregables. Los reportes finales de las 15 acciones fueron publicados en octubre de 2015.

Las acciones del plan BEPS se enumeran a continuación:

México, como miembro de la OCDE ha comenzado a implementar desde la reforma fiscal que entró en vigor en 2014 las acciones del Plan BEPS, esta implementación se ha estado efectuando de manera paulatina ya que se han realizado las reformas a las disposiciones fiscales correspondientes para incorporar las acciones y recomendaciones del citado Plan BEPS.

Con la reforma fiscal propuesta y aprobada para 2020, se continúan implementando las acciones de dicho plan, de tal suerte que en el paquete de reformas fiscales propuestas por el ejecutivo federal y aprobadas por el congreso se contemplan varias de ellas.

Las reformas fiscales aprobadas para 2020 que están directamente relacionadas con la implementación de las acciones del plan BEPS son las siguientes, las cuales se identifican en el siguiente cuadro con la disposición fiscal específica que le corresponde:

A continuación, unos breves comentarios sobre las reformas fiscales aprobadas que son producto de la implementación de las acciones del Plan BEPS:

Establecimiento Permanente y excepciones para considerase como tal
(Artículos 2 y 3 LISR)

Se establece que cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona distinta de un agente independiente, se considerará que el mismo tiene un establecimiento permanente en el país si dicha persona concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el rol principal en la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero y estos se celebran a nombre o por cuenta del residente en el extranjero;  se prevé la enajenación de los derechos de propiedad, o del uso o goce temporal de un bien que posea el residente en el extranjero o sobre el cual tenga el derecho del uso o goce temporal; u obligan al residente en el extranjero a prestar un servicio.

Se señala que se presume que una persona física o moral no es un agente independiente, cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.

Se menciona que las actividades señaladas en el artículo 3 de la Ley del ISR son excepciones a la constitución de establecimiento permanente cuando tengan la condición de carácter preparatorio o auxiliar.

Se incorpora una disposición con el objetivo de evitar que un residente en el extranjero o un grupo de partes relacionadas fragmenten una operación de negocios cohesiva en varias operaciones menores para argumentar que cada una encuadra en las excepciones de actividades con carácter preparatorio o auxiliar.

Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero
(Artículo 5 LISR)

Se incluye un último párrafo a este artículo para efectos de negar el acreditamiento indirecto cuando el pago del dividendo o utilidad distribuible haya sido deducible para el pagador. También se incluye un supuesto con el fin de negar el acreditamiento directo, cuando el impuesto en cuestión también sea acreditable en otro país o jurisdicción. Lo anterior no será aplicable cuando la razón por la cual se acreditó en el otro país o jurisdicción, fue por motivo de un acreditamiento indirecto. También se exceptúa de esta regla, cuando los ingresos que dieron motivo al pago del impuesto hayan sido acumulados en el otro país o jurisdicción.

Entidades transparentes y figuras jurídicas extranjeras
(Artículo 4-A y 4-B LISR)

Se incluye dos nuevos artículos para fortalecer el régimen actual respecto a los ingresos generados a través de entidades extranjeras o figuras jurídicas transparentes.

A través de estas disposiciones se regula el tratamiento fiscal de los pagos realizados a entidades extranjeras que se consideran trasparentes para efectos fiscales de una legislación fiscal extranjera.

Las entidades extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero están obligadas al pago del ISR y tributarán en los mismos términos que las personas morales para efectos de la Ley del ISR. Como cualquier persona moral que se haya constituido en México o en el extranjero, dichas entidades tributarán dependiendo si son residentes en México o en el extranjero en los términos del artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Los ingresos generados a través de entidades extranjeras o figuras jurídicas transparentes se deben de acumular en México debido a que la legislación extranjera considera que los mismos son atribuibles al socio, accionista, miembro o beneficiario residente o establecimiento permanente mexicano. En el caso de ingresos generados a través de entidades extranjeras cuyos ingresos están sujetos a un régimen fiscal preferente, es un mecanismo de acumulación anticipada para evitar principalmente el traslado de utilidades al extranjero, entre otro tipo de situaciones.

En el caso de figuras jurídicas que sean tratadas como contribuyentes en el extranjero, tendrán el mismo tratamiento debido a que no existe una distribución de dividendos o utilidades, como en el caso de entidades extranjeras. Por tal motivo, se señala el momento de acumulación de los ingresos generados a través de dichas figuras.

No deducibles para efectos del ISR
(Artículo 28, LISR)

Respecto al artículo 28, se realizaron reformas a diversas fracciones del citado artículo:

Pagos realizados a partes relacionadas con ingresos sujetos a REFIPRES
(Fracción XXIII)

No serán deducibles los pagos realizados a partes relacionadas o a través de un acuerdo estructurado, cuando los ingresos de su contraparte estén sujetos a regímenes fiscales preferentes. También se niega la deducción respecto a pagos que no se encuentran sujetos a un régimen fiscal preferente pero cuyo receptor utiliza su importe para realizar pagos a regímenes fiscales preferentes.

Como consecuencia de la reforma a esta fracción, se deroga la fracción XXIX del Artículo 28, vigente hasta el 31 de diciembre de 2019.

Pagos deducibles para el contribuyente y para sus partes relacionadas
(Fracción XXIX)

Se modifica esta fracción para ampliar el número de supuestos en que no será deducibles aquellos pagos que efectúe el contribuyente que también sean deducibles para un miembro del mismo grupo, o para el mismo contribuyente y en otros supuestos se restringe la deducción, además de que también se establecen una serie de reglas adicionales para determinar el monto no deducible.

Limitante a deducción de intereses
(Fracción XXXII)

Se incluye una nueva partida no deducible del ISR en el artículo 28 de la citada ley, se considerarán como no deducibles los intereses netos del ejercicio que excedan al 30 % de un nuevo concepto denominado Utilidad Neta Ajustada. (Lo anterior se hará comparando los intereses a cargo contra los intereses a favor, sin incluir efectos de ganancias y pérdidas cambiarias, si los intereses a favor son mayores a los intereses a cargo, no aplicará esta nueva fracción)

Esta fracción solo será aplicable a los contribuyentes cuyos intereses devengados durante el ejercicio que deriven de sus deudas excedan de $20,000,000.

Ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtienen entidades extranjeras controladas
(Artículo 176 LISR)

Se modifica el nombre del Título VI y del Capítulo I para quedar como sigue: Título VI “De las entidades extranjeras controladas sujetas a regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales”, Capítulo I “De las entidades extranjeras controladas sujetas a regímenes fiscales preferentes”

Uno de los cambios más importantes a este Capítulo es el supuesto para determinar cuándo el contribuyente tiene control sobre la entidad extranjera.

Se incorpora una aclaración en la que se señala que para determinar si los ingresos de una entidad extranjera se encuentran sujetos a un régimen fiscal preferente, se tienen que considerar todos los impuestos sobre la renta pagados.

También se incorpora una regla para efectos de regular la interacción de este Capítulo con los ingresos generados indirectamente a través de entidades extranjeras transparentes fiscales y figuras jurídicas extranjeras.

Se elimina la excepción de ingresos por regalías contenida en el artículo 176 de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2019.

Ingreso gravable derivado de la participación directa o indirecta en una entidad extranjera
(Artículo 177, LISR)

Se actualizan las referencias respecto a la tasa aplicable en el caso de personas físicas. Se señala que la base imponible del gravamen se determinará conforme a lo señalado por Título II sin importar que el contribuyente sea una persona física o moral.

Se agrega un párrafo para detallar cómo se debe de calcular el resultado fiscal de la entidad extranjera, en la proporción a su participación directa o indirecta.

También se incluye una aclaración respecto a que los impuestos pagados por la entidad extranjera serán acreditables en los mismos términos del artículo 5 de la Ley del ISR. Adicionalmente, se establece una serie de reglas para efectos de acreditar el impuesto pagado en el extranjero o inclusive cuando se haya pagado en México, incluyendo una disposición que prevé el pago de impuestos en el extranjero por motivo de la aplicación de legislaciones fiscales extranjeras similares a las contenidas en este Capítulo.

Tratamiento fiscal a los ingresos por la prestación de servicios o enajenación de bienes a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares
(Sección III LISR. Artículos 113-A al 113-C, LISR)

Se incorpora la nueva Sección III a la Ley del ISR denominada “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”.

Por lo anterior, se adiciona al Capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profesionales” del Título IV de la Ley del ISR, la Sección III “De los ingresos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares”.

Según las autoridades fiscales, lo anterior no tiene por objeto regular aspectos técnicos o jurídicos de la economía digital, ni tampoco establecer un impuesto directo a las personas físicas, lo que se pretende es que aquellos contribuyentes que efectúen operaciones similares, se encuentren a niveles impositivos parejos. El objetivo no es establecer un nuevo impuesto, sino que tiene como propósito adecuar el marco tributario para facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los participantes de la economía colaborativa.

Los sujetos del impuesto en esta nueva sección son las personas físicas con actividades empresariales que enajenen bienes o presten servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares que participen en la oferta y demanda de bienes y servicios proporcionados por terceros, por los ingresos que perciban por la realización de actividades mencionadas a través de los citados medios, incluidos aquellos pagos que reciban por cualquier concepto adicional a través de los mismos.

El impuesto se pagará mediante un esquema de retención que efectúen las personas morales residentes en México o residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen, de manera directa o indirecta, el uso de las plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.

Las citadas plataformas deberán enterar la retención mediante declaración que se presentará a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente al mes por el que se efectuó la retención respecto de cada persona física que preste servicios o enajene bienes a través de las plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.

De la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México y de los servicios digitales de intermediación entre terceros
(Artículos 18-B al 18-J, LIVA)

Se incorpora el nuevo Capítulo III Bis denominado “De la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México”, el cual contiene la Sección I denominada “Disposiciones generales” y la Sección II denominada “De los servicios digitales de intermediación entre terceros”

Mediante el establecimiento de este nuevo capítulo en la Ley del IVA se proporciona el marco normativo aplicable a la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México, dicho Capítulo comprende la descripción de los servicios digitales objeto de este tratamiento, los criterios para considerar que el receptor del servicio se encuentra en territorio nacional, las obligaciones de los contribuyentes residentes en el extranjero, así como las sanciones por incumplimiento.

Para la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México se impone el gravamen del 16% de IVA a la prestación de servicios digitales señalados en la Ley del IVA, cuando éstos se proporcionen mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a través de Internet u otra red.

Por otro lado, respecto a de los servicios digitales de intermediación entre terceros, el impuesto se pagará mediante un esquema de retención que efectúen los residentes en el extranjero sin establecimiento en México que proporcionen los servicios digitales señalados en la Ley del IVA, cuando éstos se proporcionen mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a través de Internet u otra red, que operen como intermediarios en actividades realizadas por terceros.

Las citadas plataformas deberán enterar la retención mediante declaración que se presentará a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente al mes por el que se efectuó la retención respecto de cada persona física que preste servicios o enajene bienes a través de las plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.

Norma anti elusión
(Artículo 5-A, CFF)

Derivado del estudio de la experiencia internacional, se implementa una norma general anti abuso para México que incluye dos elementos:

1. Que la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios;
2. Que esto genere un beneficio fiscal.

Esta norma será aplicada por la autoridad exclusivamente en el ejercicio de sus facultades de comprobación, derivado de ello las autoridades fiscales podrán presumir que los actos jurídicos realizados por los contribuyentes carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias.

No obstante lo anterior, para salvaguardar el derecho de audiencia de los contribuyentes y evitar cualquier tipo de arbitrariedad, la autoridad fiscal no podrá determinar un crédito fiscal derivado de la re caracterización o inexistencia para efectos fiscales de los actos jurídicos realizados por los contribuyentes, sin darle antes la oportunidad de manifestar lo que a su derecho convenga.

Adicionalmente, antes de que las autoridades fiscales emitan la última acta parcial, oficio de observaciones o la resolución provisional, deberán someter el caso a un órgano colegiado la cual deberá ser positiva.

De esta forma, se pretende garantizar que si los actos jurídicos realizados por un contribuyente tienen como base una razón de negocios, la autoridad fiscal estará obligada a respetar la forma que haya utilizado el contribuyente, independientemente de que esto les represente la obtención de un beneficio fiscal, en virtud de que se reconoce la economía de opción en las operaciones con motivos de negocios.

Plazos para la implementación de los procedimientos de resolución de controversias previstos en los tratados para evitar la doble tributación
(Artículo 67 y 146, CFF)

Con la finalidad de alinear los Convenios para Evitar la Doble Imposición con los plazos de caducidad y prescripción del CFF, se adiciona a los artículos 67 y 146 una disposición para establecer que los plazos descritos en dichos artículos no afectarán la implementación de los procedimientos de resolución de controversias previstos en los tratados para evitar la doble tributación de los que México es parte.

Revelación de esquemas reportables
(Artículo 197 al 202 del CFF)

Se incorpora un nuevo Título Sexto en el CFF denominado “De la Revelación de Esquemas Reportables”.

A través de este nuevo Título, se incorpora un régimen de revelación de esquemas reportables en México para proporcionar información sobre temas que las autoridades fiscales han identificado como áreas de riesgo durante el ejercicio de sus funciones y que, al conocerlas de forma previa a su implementación, evaluará su viabilidad y hará conocer a los contribuyentes y asesores fiscales su criterio, velando así por la mayor seguridad jurídica para los mismos ya que en lugar de ser sujetos de una auditoría en años posteriores, en la mayoría de los casos se sabrá de antemano el criterio de la autoridad e incluso podrán ejercer los medios de defensa pertinentes para controvertir dicho criterio a efecto de que una autoridad jurisdiccional intervenga en la evaluación del esquema.

Los asesores fiscales serán los obligados principales a revelar los esquemas reportables, entendiendo por esquema reportable, cualquiera que pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las características identificadas como áreas de riesgo.

La información proporcionada en ningún caso podrá utilizarse como antecedente de la investigación por la posible comisión de los delitos previstos en el CFF. La única excepción a lo anterior, será cuando los contribuyentes hayan adquirido, expedido o enajenado comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados. Asimismo, la presentación de la información sobre un esquema reportable no implica que la autoridad fiscal prejuzgue sobre su validez o legalidad, ni que acepte sus efectos fiscales.

El SAT llevará un registro de asesores fiscales con el fin de mantener un control y verificar el cumplimiento de sus obligaciones.

Como se puede observar, con la reforma fiscal aprobada en 2020 se continúan implementando gran parte de las acciones del Plan BEPS, con ello, México como país integrante de la OCDE cumple con su compromiso con dicho organismo, y con dichas reformas se fortalecen aún más las medidas de control y vigilancia de las autoridades fiscales y se le otorgan más facultades en afán de combatir esquemas de evasión y elusión fiscal que desde el punto de vista de las autoridades vienen implementando los contribuyentes con el objetivo de evitar las cargas tributarias que les corresponden.

Derivado de lo anterior, será necesario que los contribuyentes realicen una revisión exhaustiva de la aplicabilidad de las nuevas obligaciones fiscales a que sean sujetos, y derivado de ello implementen políticas y medidas de control con la finalidad de vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales que les correspondan.