No son acumulables los estimulos fiscales.

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ANTECEDENTES

Con la finalidad de apoyar o proteger determinados sectores de contribuyentes, porque la actividad que realizan se encuentra en peligro, o ha sufrido alguna crisis financiera o con motivo de eventos naturales, como inundaciones, terremotos, u otros similares, el Estado se encuentra facultado para otorgar estímulos fiscales, estos se encuentra fundamentados en los artículos 25 y 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al señalar:

Artículo 25. Corresponde al Estado la rectoría del desarrollo nacional para garantizar que éste sea integral y sustentable, que fortalezca la Soberanía de la Nación y su régimen democrático y que, mediante el fomento del crecimiento económico y el empleo y una más justa distribución del ingreso y la riqueza, permita el pleno ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales, cuya seguridad protege esta Constitución.

El Estado planeará, conducirá, coordinará y orientará la actividad económica nacional, y llevará al cabo la regulación y fomento de las actividades que demande el interés general en el marco de libertades que otorga esta Constitución.

El sector público tendrá a su cargo, de manera exclusiva, las áreas estratégicas que se señalan en el Artículo 28, párrafo cuarto de la Constitución, manteniendo siempre el Gobierno Federal la propiedad y el control sobre los organismos que en su caso se establezcan.

Asimismo podrá participar por sí o con los sectores social y privado, de acuerdo con la ley, para impulsar y organizar las áreas prioritarias del desarrollo.

Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e impulsará a las empresas de los sectores social y privado de la economía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés público y al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando su conservación y el medio ambiente.

La ley establecerá los mecanismos que faciliten la organización y la expansión de la actividad económica del sector social: de los ejidos, organizaciones de trabajadores, cooperativas, comunidades, empresas que pertenezcan mayoritaria o exclusivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organización social para la producción, distribución y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios.

La ley alentará y protegerá la actividad económica que realicen los particulares y proveerá las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económico nacional, en los términos que establece esta Constitución.

Artículo 28. En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios, las prácticas monopólicas, los estancos y las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes. El mismo tratamiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la industria.

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No constituirán monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva en las siguientes áreas estratégicas: correos, telégrafos y radiotelegrafía; petróleo y los demás hidrocarburos; petroquímica básica; minerales radioactivos y generación de energía nuclear; electricidad y las actividades que expresamente señalen las leyes que expida el Congreso de la Unión. La comunicación vía satélite y los ferrocarriles son áreas prioritarias para el desarrollo nacional en los términos del artículo 25 de esta Constitución; el Estado al ejercer en ellas su rectoría, protegerá la seguridad y la soberanía de la Nación, y al otorgar concesiones o permisos mantendrá o establecerá el dominio de las respectivas vías de comunicación de acuerdo con las leyes de la materia.

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Por lo anterior el gobierno debe favorecer actividades estratégicas para el desarrollo del país, para llevarlo a cabo podrá otorgar los estímulos o subsidios necesarios para fomentar su subsistencia e incentivar su crecimiento.

DEFINICIONES:

Para comprender mejor que son los estímulos fiscales a continuación se citan dos conceptos:

El Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México en el Diccionario Jurídico Mexicano, señala lo siguiente:

• Estímulos fiscales, “beneficio de carácter económico concedido por la ley fiscal al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener de él ciertos fines de carácter parafiscal”

Por su parte el mismo Instituto de Investigaciones Jurídicas, que recopila tesis emitidas por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que establece lo siguiente:

• Estímulos fiscales. Son beneficios de carácter económico concedidos por la Ley Fiscal al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener ciertos fines de interés social, requiriéndose para que se den, los siguientes elementos: a) La existencia de un tributo o contribución a cargo del beneficiario del estimulo, el cual se necesita, ya que el estímulo fiscal sólo se origina y concreta en torno a las cargas tributarias que pesan sobre el contribuyente. b) Una situación especial del contribuyente establecida en abstracto por la disposición legal que otorga el estímulo y que, al concretarse, da origen al derecho del contribuyente para exigirlo.

En conclusión podemos decir que los estímulos fiscales son otorgados por el estado para incentivar determinadas áreas o actividades.

Los estímulos fiscales pueden representar para el Estado mexicano:

• Un gasto, si se aportan o invierten recursos a una actividad.

• Una baja en sus ingresos, cuando se trate de un modo desgravatorio que disminuya sus ingresos y se otorgue mediante exenciones, acreditamiento o disminución de la base gravable de los impuestos, para disminuir la carga fiscal de los contribuyentes.

TRATAMIENTO FISCAL.

El tratamiento fiscal de los estímulos fiscales ha sido muy controversial en los últimos años, derivado de que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) considera a los estímulos fiscales como ingresos acumulables, siempre que modifiquen positivamente el patrimonio de los contribuyentes, salvo disposición fiscal expresa en contrario, aun cuando el propio estímulo consista en una disminución de la carga tributaria de los contribuyentes. En ese orden, el SAT emitió el siguiente criterio normativo confirmando lo anterior:

52/2012/ISR Estímulos fiscales. Constituyen ingresos acumulables para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 

El artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio y, en su párrafo segundo, señala que para los efectos del Título II de la misma ley, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación, ni los que obtengan con motivo de la reevaluación de sus activos y de su capital.

El artículo 106, primer párrafo, de la citada ley dispone que están obligadas al pago del impuesto establecido en el Título IV del mismo ordenamiento legal, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en crédito, en servicios, o de cualquier otro tipo.

En este sentido, el concepto ingreso establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta, es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que la misma ley prevea alguna precisión en sentido contrario.

En consecuencia, los estímulos fiscales que disminuyan la cuantía de una contribución una vez que el importe de ésta ha sido determinado y de esta manera modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, constituyen un ingreso en crédito, salvo disposición fiscal expresa en contrario

El criterio del SAT precisamente busca que los estímulos fiscales sean ingresos acumulables, y sean parte de la base gravable del ISR, ya que representan una modificación positiva al patrimonio de los contribuyentes.

Ante este criterio del SAT, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) y el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativo (TFJFA) han emitido las siguientes jurisprudencias:

SCJN:

ESTIMULOS FISCALES. DEBEN RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL QUE LES SEAN APLICABLES, CUANDO INCIDAN EN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCION.

Los estímulos fiscales, además de ser benéficos para el sujeto pasivo, se emplean como instrumentos de política financiera, económica y social en aras de que el Estado, como rector en el desarrollo nacional, impulse, oriente, encauce, aliente o desaliente algunas actividades o usos sociales, con la condición de que la finalidad perseguida con ellos sea objetiva y no arbitraria ni caprichosa, respetando los principios de justicia fiscal que les sean aplicables cuando incidan en los elementos esenciales de la contribución, como sucede en el impuesto sobre la renta en el que el estímulo puede revestir la forma de deducción que el contribuyente podrá efectuar sobre sus ingresos gravables una vez cumplidos los requisitos previstos para tal efecto.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXXI, marzo de 2010, tesis 2a./J. 26/2010, página 1032

TFJFA:

ESTÍMULO FISCAL DE CIENCIA Y TECNOLOGÍA. EL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 219 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, NO ES UN INGRESO EN CRÉDITO NI ES ACUMULABLE A LOS DEMÁS INGRESOS DE LOS CONTRIBUYENTES (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009).

Del proceso legislativo correspondiente y del texto de la citada norma fiscal, se desprende la expresa voluntad del legislador de considerar al estímulo fiscal de referencia como un crédito fiscal, pero en ningún momento señaló que constituye un ingreso acumulable, de tal suerte que no existe base alguna que permita equipararlo a un ingreso en crédito acumulable, en términos de los artículos 17 y 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Amparo directo en revisión 1037/2011. Delphi Automotive Systems, S.A. de C.V. 30 de septiembre de 2011. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rolando Javier García Martínez.

ESTÍMULOS FISCALES. TIENEN LA NATURALEZA DE SUBSIDIOS, PERO NO LA DE INGRESOS GRAVABLES, SALVO LOS CASOS QUE ESTABLEZCA EXPRESAMENTE EL LEGISLADOR.

De los artículos 25 a 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte la dotación al Estado Mexicano de bases constitucionales tendientes a modernizar la legislación de fomento, constituyendo los subsidios una de las medidas orientadas a ese propósito, esto es, promover el desarrollo económico de áreas prioritarias. Ahora bien, los estímulos fiscales comparten tanto la naturaleza como el destino de los subsidios, pues su enfoque y aplicación serán en actividades o áreas que, por razones económicas, sociales, culturales o de urgencia, requieran de una atención especial para el desarrollo nacional. En ese sentido, los estímulos fiscales, como herramienta de fomento económico, no pueden considerarse ingresos gravables para efectos fiscales, pues ello sería incongruente con su propósito de disminuir el monto de los impuestos a cargo del contribuyente; sin embargo, el legislador puede, en ejercicio de su potestad tributaria y con respeto a los principios constitucionales económicos, tributarios y de razonabilidad, establecer expresamente que dichos estímulos se graven y acumulen a los demás ingresos de los contribuyentes. Sólo en ese caso serán ingresos gravables.

Amparo directo en revisión 1037/2011. Delphi Automotive Systems, S.A. de C.V. 30 de septiembre de 2011. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rolando Javier García Martínez.

El razonamiento de la SCJN y del TFJFA se basó en que la esencia y naturaleza de los estímulos fiscales consiste en que son subsidios económicos concedidos por la ley a un contribuyente, con el objeto de obtener de él ciertos fines no fiscales, y la obligación impositiva de dicho estímulo corre a cargo del Estado.

CONCLUSIONES

• Los estímulos fiscales y subsidios son otorgados por el Estado mexicano para fomentar el crecimiento económico y subsistencia de ciertas actividades consideradas como prioritarias y estratégicas.

• La SCJN y el TFJFA han sostenido que los estímulos fiscales no deben ser considerados como ingresos acumulables para efectos del ISR y que no están comprendidos dentro del artículo 17 de la LISR.

• Su tratamiento debe analizarse en cada caso en particular, para determinar cuáles serán sus implicaciones fiscales, en relación a la acumulación como ingreso o no acumulación.