Equidad horizontal y vertical en los impuestos indirectos en el sistema tributario mexicano

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En el Sistema Tributario Mexicano, los impuestos indirectos tienen la importancia fiscal y extrafiscal de regulación de la conducta económica de los contribuyentes, es de primer orden, para este tipo de tributo el efecto en el mercado, en las tasas de ahorro, inversión y consumo son relevantes. Los efectos jurídicos y económicos se establecen sobre los flujos generados por la producción de bienes y servicios en su carácter que no se hace referencia a la situación personal del sujeto pasivo, es decir, son reales, objetivos, de devengo instantáneo y monofásicos.

En el Sistema Tributario Mexicano, los impuestos indirectos tienen la importancia fiscal y extrafiscal de regulación de la conducta económica de los contribuyentes, es de primer orden, para este tipo de tributo el efecto en el mercado, en las tasas de ahorro, inversión y consumo son relevantes. Los efectos jurídicos y económicos se establecen sobre los flujos generados por la producción de bienes y servicios en su carácter real y objetivo en la economía.

Dos ordenamientos jurídicos establecen los impuestos indirectos más importantes en México, el la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, la estructura legal corresponde a la categoría lógico conceptual de los actos y actividades gravados, estos es, de los bienes, hechos, actos o actividades, sobre los que incide la tributación y no sobre características de los sujetos pasivos, lo anterior en coherencia con el sistema de impuestos indirectos de tipo valor agregado y de consumo sobre ciertos productos de consumo con efecto inelástico en el mercado.

La función de los elementos cuantitativos como la tasa imponible, cuya elección por parte del legislador no puede quedar al margen de regularidad constitucional, aunque se trate de impuestos indirectos en los que se repercute la carga fiscal y dependen de la absorción del mercado, ya que el monto de la tasa impositiva cumple funciones de proporcionalidad del sistema tributario y de la presión fiscal sobre la actividad económica nacional.

La relación jurídica tributaria entre el presupuesto material del impuesto y la capacidad jurídico tributaria, constituyen elementos generales para el nacimiento de la deuda fiscal, esto es, resulta necesario que el sujeto pasivo o contribuyente se encuentre con el objeto material establecido en la norma tributaria. La deuda impositiva surge cuando se produce la situación de hecho establecida por la ley; el hecho imponible consiste en establecer un presupuesto tributario que consta de dos elementos a saber:

El primero material, que es la condición o el hecho objetivamente establecido, al que la norma vincula cada impuesto; el segundo es el personal, que vincula a las características económicas y jurídicas del contribuyente. La capacidad jurídico tributaria, constituye la aptitud que otorga expresamente el carácter tributario para constituirse como sujeto pasivo del impuesto, dicha capacidad que no coincide con la que establece el derecho privado.

En los impuestos indirectos, la incidencia tributaria es un fenómeno de tipo económico causado por la  traslación de los impuestos indirectos, conforme al cual, desde un punto de vista económico y financiero, se identifica a quien pagará materialmente y soportará el impacto del tributo, que en todo caso es el consumidor final. Dicho fenómeno se presenta por dos mecanismos, el primero, mediante un aumento en los costos de operación del contribuyente y el segundo como parte del precio de los bienes, servicios y/o productos.

Los Impuestos son instrumentos de las finanzas públicas para regular las actividades económicas y los fines de recaudación; la categoría jurídica que le derecho tributario y la economía establecieron para la tasa es la siguiente:

1. Fija
2. Proporcional
3. Progresiva
4. Degresiva
5. Regresiva

La definición doctrinal de las categorías tributarias son las siguientes:  

1. Fija. Se establece la cantidad exacta que se debe pagar por unidad tributaria.
2. Proporcional. Se establece un tanto por ciento fijo cualquiera que sea el valor de la base.
3. Progresiva. Esta puede ser de dos tipos: directa e indirecta. En la primera la cuota es proporcional y sólo crece la porción gravable del objeto impuesto. En el segundo caso la proporción de la cuota aumenta a medida que aumenta el valor de la base. Esta a su vez puede ser de tres tipos: a) progresividad por clases, b) progresividad por grados y, c) progresividad por coeficientes
4. Degresiva. En ésta se establece una determinada cuota para una cierta base del impuesto, en la cual se ejerce el máximo gravamen, siendo proporcional a partir de ésta hacia arriba y estableciéndose cuotas menores de ésta hacia abajo.
5. Regresiva. En ésta se establece un porcentaje menor a una base mayor y viceversa.

II.- Equidad horizontal y vertical

Marco Conceptual

Para que los impuestos funcionen adecuadamente y logren cumplir con sus objetivos es necesario que cumplan con una serie de características de diversa índole como pueden ser: económicas, políticas, sociales y jurídicas. De tal forma para que se logren cumplir estos principios es necesario establecer dos elementos básicos: por una parte, el marco normativo, el cual establece las reglas bajo las que se rigen las figuras tributarias, y por la otra, se encuentran las técnicas fiscales que tienen como cometido mejorar la recaudación y hacerla más equitativa.

De acuerdo a lo anterior se pueden mencionar varios principios fundamentales que todo sistema tributario debe cumplir:

1. Jurídicos. Los impuestos deben ser de aplicación y de observancia general, sólo se deben aplicar tratamientos especiales cuando se refieran a situaciones generales. Además, los impuestos se deben expresar con claridad y precisión, de tal forma que se eviten las confusiones que originen malas interpretaciones. Por último, los impuestos deben tener una base legal y se deben destinar a satisfacer necesidades colectivas.
2. Debido a que en los impuestos indirectos al consumo el contribuyente no resiente la carga fiscal, sino que la repercute a un tercero, no es posible considerar sus condiciones subjetivas (personales o familiares), pero sí las distintas formas en que se presenta el consumo y las consecuencias que produce -al constituir un fenómeno económico-, para prever diferentes tasas fijas, ya que el impuesto indirecto al consumo, por antonomasia, conserva un cierto grado de subjetivización.
3. Reconocer las diferencias de costos de producción y de actividad comercial en zona fronteriza para diferenciar la tasa es cumplir con el principio de equidad vertical reconociendo las categorías económicas, jurídicas y financieras de forma objetiva.   

B. Capacidad de pago

Este tiene como premisa la contribución según la capacidad de pago de cada persona. La capacidad de pago se puede estudiar desde dos vertientes: equidad horizontal y equidad vertical.

1. Equidad horizontal. Bajo esta premisa se establece que las personas con igual capacidad de pago deben pagar lo mismo. Sin embargo, pueden existir diversas maneras de medir la capacidad de pago, todas ellas deben ser de tipo cualitativo: renta, consumo o riqueza
2. Equidad vertical. Un pilar fundamental de la equidad vertical es la regla del sacrificio igual. Esta nos establece que las personas con diferentes niveles de renta deben pagar cantidades diferentes de impuestos. Para saber qué tan diferentes deben ser estos pagos se establecen tres reglas de sacrificio.

Luego, si la condición en que se actualiza el consumo, así como los efectos económicos que produce, son objetivamente distintos en el mismo hecho imponible, el legislador ordinario puede prever varias tasas fijas conforme a esos matices, y a la inversa, no se justificaría la variación de tasas si las diferencias no son razonablemente influyentes para concluir que la forma en que se presenta el consumo es sustancialmente desigual.           

Los impuestos al gasto o a las erogaciones recaen sobre el empleo general de un bien económico para adquirir otros, o se utilizan para producir bienes o servicios, en donde el contribuyente es el titular del hecho imponible y de la capacidad contributiva que él mismo revela, por lo que no existe la figura de la traslación o repercusión jurídica -como sucede, por ejemplo, con el impuesto sobre nóminas que grava los pagos en dinero o en especie que por concepto de remuneración al trabajo debe erogar el patrón, de ahí que basta que el empleador lleve a cabo la erogación para que se genere el hecho imponible-, siendo que en estos impuestos indirectos, por antonomasia, no se hace referencia a la situación personal del contribuyente, es decir, son reales, objetivos, de devengo instantáneo y monofásicos.

Por su parte, los impuestos al consumo se vinculan con la adquisición de bienes y servicios útiles para la subsistencia y desarrollo humanos, que les permite subjetivizarlos al incidir en la determinación de la cuota tributaria la valoración de hechos o circunstancias adherentes al tipo y fin del consumo, sin que por ello se trate de impuestos personales, además de que la persona que tiene la riqueza y soporta la carga fiscal no es el contribuyente, por lo que ese destinatario tiene una categoría legal atípica.

Conforme a derecho, el impuesto al valor agregado, grava manifestaciones indirectas de riqueza, es decir, no gravan directamente el movimiento de riqueza que corresponde a la operación -caso en el cual atendería a la afectación patrimonial positiva para el contribuyente normativamente determinado-, sino que atienden al patrimonio que la soporta -el del consumidor contribuyente de facto-, de manera que sin conocer su dimensión exacta y sin cuantificarlo positivamente.

 La capacidad contributiva del sujeto pasivo no resulta suficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria, toda vez que un simple análisis de la relación cuantitativa entre la contraprestación recibida por el proveedor del bien o del servicio y el monto del impuesto trasladable, no otorga elementos que permitan pronunciarse sobre su proporcionalidad, por lo que el estudio que debe llevar la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha de efectuarse debe circunscribirse a la dimensión jurídica del principio de proporcionalidad tributaria, lo que se traduce en que es necesario que exista una estrecha vinculación entre el objeto del impuesto y el monto del gravamen.