Alcance y límites de la responsabilidad solidaria en materia fiscal
Es sabido que el responsable directo de la obligación tributaria es la persona física o moral que se ubica en la hipótesis legal establecida en la legislación fiscal; sin embargo, a fin de asegurar el cumplimiento de los fines del Estado, colateralmente se determina a la persona que también será responsable del cumplimiento de las obligaciones que incumpla el sujeto directo.
De ahí que es interés de este análisis, precisar quiénes son los responsables solidarios con el contribuyente y el alcance de esa responsabilidad, a fin de que se percaten de las obligaciones que asumirían si y solo sí, el sujeto pasivo de la liga jurídica-fiscal incumple y contar con la certeza jurídica del límite de la responsabilidad solidaria.
Fuente de la obligación tributaria
La obligación de contribuir para el gasto público se encuentra consagrado en el artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que dice:
"Artículo 31.
Son obligaciones de los mexicanos:
...
IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes".
Por tal motivo, se da una relación jurídico – tributaria entre la Federación, Estados, Ciudad de México y los Municipios, que para el presente caso les llamaremos autoridades fiscales, con las personas que tienen la obligación de pagar las contribuciones llamados contribuyentes; esto es, las que realizan las conductas previstas en las normas fiscales.
En dicha relación, las autoridades fiscales son los sujetos activos y los contribuyentes los sujetos pasivos.
A los sujetos pasivos la doctrina los ha clasificado en directos o inmediatos y en indirectos o responsables solidarios.
El sujeto pasivo directo o inmediato es la persona física o moral que tiene la obligación del pago del tributo por haber realizado el hecho imponible.
El sujeto pasivo indirecto o responsable solidario es el que responde por causa legal o voluntaria, es decir, un tercero, que tiene algún vínculo con el sujeto pasivo directo.
Nuestro Código Fiscal de la Federación (CFF) reconoce estos dos tipos de responsabilidad.
Según el Diccionario de la Real Academia Española el concepto de responsabilidad, se define como:
La voz de responsabilidad provienen de “responderé” que significa, inter alía: “prometer ”, “merecer”, “pagar”. Así “responsalis” significa: el que responde.
Podemos decir que responsabilidad significa pagar y responsable es el que responde.
En la doctrina se tiene un criterio uniforme por responsabilidad solidaria:
Es aquella que asume un sujeto en virtud de que las leyes lo determinan, o bien por que dicho sujeto manifieste su voluntad de asumir la obligación por cuenta ajena de manera expresa e indubitable.
En los antecedentes de cómo se construye la figura jurídica de responsabilidad solidaria fiscal a nivel internacional, se busca una simplificación en las relaciones con la multiplicidad de contribuyentes reforzando la garantía patrimonial del fisco con el fin de asegurar la recaudación del tributo.
Es decir, en materia internacional se da una solidaridad tributaria como modelo normal pero limitada a la parte deudora y no sólo con contenido patrimonial de pago, sino también en cumplimiento de formalidades.
La solidaridad en nuestro sistema jurídico mexicano
La solidaridad no se presume; resulta de la ley o de la voluntad de las partes, de conformidad con los artículos 1987 al 1989 del Código Civil para la Ciudad de México
Como bien dice el Lic. Augusto Fernández Sagardi, “La responsabilidad solidaria, es la responsabilidad por deuda tributaria ajena y se presenta siguiendo la definición del artículo 1989 del C.C. Cuando hay pluralidad de obligados en torno al cumplimiento de una obligación fiscal y como consecuencia de ello, el fisco puede exigir a cualquiera de los obligados el cumplimiento total o parcial de la obligación fiscal”.
Como se desprende de los párrafos anteriores para que exista la responsabilidad solidaria en materia fiscal tiene que estar en una ley fiscal y si no existe tal disposición no existe responsabilidad solidaria.
Nuestro Código Fiscal regula la responsabilidad solidaria en sus artículos 26 y 26A.
El alcance de la responsabilidad solidaria comprende las contribuciones y sus accesorios, con excepción de las multas.
Es decir, el límite de la responsabilidad de los terceros (responsables solidarios) es sobre los actos u omisiones propios del contribuyente, pero no por multas que correspondan directamente al sujeto directo, y esto se entiende claramente porque la aplicación de multas deriva de la conducta intencional o no del sujeto pasivo directo de la relación tributaria y no del responsable solidario, a excepción del sujeto pasivo por sustitución como veremos líneas adelante, quien se encarga del cumplimiento de la obligación tributaria.
Podemos determinar una clasificación de los sujetos pasivos y estos son: independientemente del contribuyente, los responsables solidarios por solidaridad, sustitución y garantía.
El sujeto pasivo por sustitución (retenedor) se subroga con el sujeto pasivo directo (contribuyente) ya que tiene la misma obligación de pago no por actualizar el hecho imponible, sino por mandato legal sustituyéndolo y siendo el único y verdadero sujeto obligado al pago.
Por ello se dice que, en la sustitución tributaria existe una desviación sustancial total o parcial del normal proceso de imputación normativa de la obligación fiscal, en vez del sujeto pasivo, otro sujeto queda obligado al pago del tributo.
Siendo un garante de la obligación tributaria de pago no satisfecha por aquél (contribuyente) que facilita y simplifica la actividad recaudatoria de la autoridad fiscal actuando a título de auxiliar y coadyuvante por lo cual se establece un especial mecanismo impositivo según lo dispuesto en la tesis aislada de la primera sala en Materia(s) Administrativa con registro No. 2003415.
Independientemente de los retenedores tenemos caso en particular de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) señalado en el artículo 1-A, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dice: tratándose de personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen resientes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país quienes efectúan la retención sustituirán al contribuyente en la obligación de pago y entero del impuesto.
En cuanto al sujeto pasivo por garantía se adquiere como consecuencia de un acto libre de manifestación de voluntad, es decir, no deriva de la realización del hecho generador de la contribución ni del mantenimiento de algún tipo de relaciones jurídicas con el sujeto pasivo directo.
Hemos entendido a la responsabilidad solidaria, como una obligación conjunta sobre una misma deuda. La exigibilidad se extiende sobre sujetos distintos al deudor principal en virtud de un precepto legal o por acuerdo de voluntades, donde la responsabilidad solidaria es aceptada.
A los responsables solidarios se les pueden ejercer acciones de cobro en contra de cualquiera de ellos de manera distinta, sin seguir un orden y por la totalidad de la deuda. Esto es, el acreedor disfruta del ius electionis (puede reclamar al deudor o a al responsable solidario la totalidad de la deuda), sin seguir un orden.
Sin embargo, en la responsabilidad solidaria para efectos fiscales encontramos inmersa la responsabilidad subsidiaria y esta se da cuando se asume el pago de la deuda sólo en el caso en que no lo satisfaga el titular de la misma y, por el saldo que no hubiere sido cubierta por el deudor.
Ello representa que primero será exigido el pago al deudor y si este no fuere solvente o solo cubriera parte de la deuda, entonces le será exigido el pago al responsable solidario de manera subsidiaria. Esto es, aquí operan los derechos de orden y excusión.
Por orden entendemos que primero se le exige al deudor y si no cumple, entonces se le exigirá al responsable subsidiario y por excusión el responsable subsidiario pagará sólo por el importe no cubierto por el deudor.
Así mismo, dentro de la responsabilidad solidaria encontramos la responsabilidad ilimitada siendo esta cuando se asume la responsabilidad con todo el patrimonio
Los supuestos de determinación de la responsabilidad solidaria con sus diversas variables de subsidiaridad e ilimitada, los encontramos en las diversas fracciones del artículo 26 del CFF.
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SUPUESTO |
TIPO |
ALCANCE |
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Solidaridad |
Hasta por el monto de dichas contribuciones. |
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Solidaridad |
Hasta por el monto de estos pagos. |
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Solidaridad |
Contribuciones que debieron pagar a cargo. Así como de aquellas que se causaron durante su gestión. 1 |
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Subsidiaria Ilimitada |
Contribuciones causadas o no retenidas, durante su gestión |
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Solidaridad |
Contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas en la negociación. |
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Solidaridad |
Hasta por el monto de las contribuciones. |
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Solidaridad |
Por las contribuciones a cargo de su representado. |
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Solidaridad |
Por las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relación con los bienes, hasta por el monto de éstos. |
(Idoneidad y solvencia) |
Solidaridad |
Contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas en la negociación. |
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Solidaridad |
Hasta por el valor de los dados en garantía, sin que exceda del monto del interés garantizado. |
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Subsidiaria |
Contribuciones que se hubieran causado, cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, cuando se incurra en 5 |
Inscriban a personas físicas o morales que no comprueben haber retenido y enterado en el caso de que así proceda, el ISR causado por la enajenación de acciones o haber recibido copia del dictamen o la declaración de pago de impuesto. |
¿ ? |
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Solidaridad |
Por las contribuciones causadas en relación con la transmisión de activos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente. |
Empresas residentes en México o los Residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el País. |
Solidaridad |
Por el impuesto que se cause por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados, hasta por el monto de dicho impuesto. |
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Solidaridad |
Hasta por el monto del impuesto causado. |
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Solidaridad |
Hasta por el monto de las contribuciones que se omitan. |
(Art. 17B CFF) |
Subsidiaria |
Los asociantes, por contribuciones que se hubiera causado cuando tenían tal calidad, en la parte del interés que no alcance a ser garantizadas por los bienes de la misma, siempre que no se incurra…6 |
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Solidaridad |
Por las contribuciones que se causaron o se debieron pagar durante el periodo de su encargo. |
1 No será aplicable , cuando la sociedad en liquidación cumpla con las obligaciones de presentarlos avisos y de proporcionar los informes.
2 No solicite inscripción al RFC, cambie domicilio sin presentar aviso después de que se hubiese notificado el inicio del ejercicio de facultades de comprobación, no lleve contabilidad, desocupe el local de su domicilio fiscal sin presentar aviso.
3 Persona física o persona moral que voluntariamente afecta un bien de su propiedad con el objeto de responder al fisco, a nombre y cuenta del sujeto pasivo directo, del debido entero de un tributo a cargo de este último y cuyo pago ha quedado en suspenso.
4 No beneficios de orden y excusión.
El carácter de sujeto pasivo por garantía.
5 No solicite inscripción al RFC, cambie domicilio sin presentar aviso después de que se hubiese notificado el inicio del ejercicio de facultades de comprobación, no lleve contabilidad, desocupe el local de su domicilio fiscal sin presentar aviso.
6 No solicite inscripción al RFC, cambie domicilio sin presentar aviso después de que se hubiese notificado el inicio del ejercicio de facultades de comprobación, no lleve contabilidad, desocupe el local de su domicilio fiscal sin presentar aviso.
Límite de la responsabilidad directa de las personas físicas
Por otra parte, y en cuanto al alcance de la responsabilidad sujetos pasivos directos personas física, de conformidad con el artículo 26A del CFF, la responsabilidad fiscal de aquellas que se dedican a actividad empresarial es hasta por el monto en que no exceda del valor de los activos afectos a dicha actividad y siempre que se cumpla con todas las obligaciones establecidas en los artículos 110 y 112 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
La persona física con actividades empresariales se limita su responsabilidad hasta por un monto que no exceda del valor de sus activos afectos a la actividad empresarial siempre y cuando cumplan con las obligaciones señaladas.
Luego entonces, caso contrario, para aquellas personas físicas que no realicen actividades empresariales, responden con la totalidad de su patrimonio.
De acuerdo con el artículo 2964 del CCCDMX “El deudor responde del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes, con excepción de aquellos que, conforme a la ley son inalienables o no embargables”.
Formalidades de las resoluciones que determinen las responsabilidad solidaria
Las resoluciones administrativas que determinen la responsabilidad solidaria a un tercero deberán señalar la causa legal de la responsabilidad, que se actualiza fundando y motivando dicha resolución, por lo tanto es necesario que en ella se citen: Los cuerpos legales y preceptos que se estén aplicando al caso concreto, es decir, los supuestos normativos donde se encuadra la conducta del gobernado y las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto siendo indispensable que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables.
Además deberá constar por escrito, señalar la autoridad que lo emite, su competencia, lugar y fecha de emisión, estar fundado y motivado, expresar en la resolución el objeto o propósito de que se trate y ostentar la firma del funcionario competente.
Los derechos y garantías consagrados en la Ley Federal de Derechos del Contribuyente en su artículo 1 señala que les serán igualmente aplicables a los responsables solidarios.
¿Quiénes no son responsables solidarios?
No existe la responsabilidad solidaria como lo han señalado en diversos criterios los tribunales tratándose de comisarios, contadores públicos registrados, herederos, cónyuges, representante legal, siempre que no tengan cargos de director general, gerente general o administrador único o por la simple compra de activos de una negociación con las particularidades que habrá que revisar en cada caso en concreto.
Así mismo, es pertinente comentar que la responsabilidad solidaria se termina por cualquiera de las formas de extinción de obligaciones, es decir por el pago, la prescripción, la caducidad, la compensación, la novación, la confusión o la remisión.
En conclusión:
- La responsabilidad solidaria es la responsabilidad por deuda ajena en materia contributiva y se presenta cuando las autoridades fiscales pueden exigir a cualquiera de los obligados su cumplimiento
- La responsabilidad solidaria fiscal se crea para asegurar la recaudación del impuesto.
- La responsabilidad solidaria sólo puede darse por ley fiscal.
- La responsabilidad solidaria contemplada en nuestro Código Fiscal de la Federación incluye supuestos normativos de responsabilidad subsidiaria e ilimitada.
- Es el caso, de administradores, gerentes generales y directores la responsabilidad es subsidiaria e ilimitada, no solidaria en aquellos supuestos de no solicitar inscripción al RFC de la persona moral, cambiar domicilio fiscal sin presentar aviso una vez que se hubiese iniciado las facultades de comprobación del fisco, no llevar contabilidad o se desocupe el domicilio de la persona moral sin presentar aviso.
- En el caso de socios y de la Asociación en Participación la responsabilidad es subsidiaria e ilimitada, no solidaria en los supuestos de no solicitar inscripción al RFC de la persona moral, cambiar domicilio fiscal sin presentar aviso una vez que se hubiese iniciado las facultades de comprobación del fisco, no llevar contabilidad o se desocupe el domicilio de la persona moral sin presentar aviso.