Reforma Fiscal 2020. Artículo 69-B Ter. del Código Fiscal de la Federación
El 09 de diciembre de 2019, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación; concretamente nos ocuparemos de la adición al artículo 69-B Ter., del Código Fiscal de la Federación.
Es importante señalar que el día 09 de diciembre de 2013, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; específicamente la adición del artículo 69-B, que decía lo siguiente:
“Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.
En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado.
Transcurrido dicho plazo, la autoridad, en un plazo que no excederá de cinco días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer; notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario y publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, únicamente de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución.
Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.
Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo tercero de este artículo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes
fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código.
En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este Código.”
Como es de todos conocido, hace 6 años el Legislador Federal consideró que en la nación existe un uso indebido de los comprobantes fiscales, y que una de las causas dañinas que más ha contribuido para agravar la recaudación fiscal son los esquemas agresivos de evasión fiscal, por lo debían eliminarse o corregirse los motivos que los originan, a través de instrumentos eficaces que permitan combatirlos, para lo cual se propuso adicionar el artículo 69-B, mediante un procedimiento dirigido a sancionar y neutralizar esos esquemas, la adición centró su atención en los contribuyentes que realizan fraudes tributarios a través del tráfico de comprobantes fiscales, esto es a quienes los adquieren, venden o colocan y quienes de alguna manera se benefician de ese tipo de actividad ilegal que tanto perjudica al fisco federal.
El precepto legal antes transcrito, en un principio reguló el procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establecía que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento, tenían un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal.
El procedimiento fue controvertido por diversas razones en las que se alegaba su inconstitucionalidad; sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió diversas jurisprudencias mediante las cuales confirmó que el artículo 69-B respeta los principios constitucionales, tales como: “PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. LAS PUBLICACIONES CON LOS DATOS DE LOS CONTRIBUYENTES A QUE HACE REFERENCIA EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYEN UNA PENA QUE DEBA RESPETAR LOS DERECHOS RECONOCIDOS EN EL ARTÍCULO 22 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.”; “PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO VIOLA EL DERECHO A LA LIBERTAD DE TRABAJO.”; “PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.”; “PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.”; “PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL DERECHO DE AUDIENCIA.”
Ahora bien, el 1º de enero de 2020, entró en vigor el artículo 69-B Ter del Código Fiscal de la Federación, mismo que se redactó de la siguiente manera:
“Artículo 69-B Ter. Las autoridades fiscales podrán recibir y, en su caso, emplear la información y documentación que proporcionen terceros colaboradores fiscales, para substanciar el procedimiento previsto en el artículo 69-B del presente Código, así como, para motivar las resoluciones de dicho procedimiento, en términos del artículo 63 de este Código.
Se considera tercero colaborador fiscal a aquella persona que no ha participado en la expedición, adquisición o enajenación de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, pero que cuenta con información que no obre en poder de la autoridad fiscal, relativa a contribuyentes que han incurrido en tales conductas y que voluntariamente proporciona a la autoridad fiscal la información de la que pueda disponer legalmente y que sea suficiente para acreditar dicha situación. La identidad del tercero colaborador fiscal tendrá el carácter de reservada en términos del artículo 69 de este Código.
El tercero colaborador fiscal podrá participar en los sorteos previstos en el artículo 33-B de este Código, siempre que la información y documentación que proporcione en colaboración de la autoridad fiscal sean verificables. Asimismo, en la lista definitiva que se publique en términos del artículo 69-B, cuarto párrafo del presente Código, serán identificadas las empresas que facturan operaciones simuladas que se hayan conocido en virtud de la información proporcionada por el tercero colaborador fiscal.”
Precisado lo anterior, con motivo de la mal llamada reforma fiscal 2020 (toda vez que no modifica los elementos esenciales del tributo, por lo que no lo se podría llamar fiscal); el Legislador dispuso que en el procedimiento contenido en el artículo 69-B del Código Fiscal, se podrá substanciar empleando la información y documentación proporcionada por los denominados “terceros colaboradores fiscales”, y que también se podrán motivar las resoluciones del procedimiento en términos del artículo 63 del mismo Código; al respecto, se destaca la creación de la figura jurídica del “tercero colaborador fiscal”, que la propia norma define como aquella persona que no ha participado en la expedición, adquisición o enajenación de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, pero que cuenta con información que no obre en poder de la autoridad fiscal, relativa a contribuyentes que han incurrido en las conductas ilícitas y que voluntariamente proporcionará la información; la identidad del tercero tendrá el carácter de reservada en términos del artículo 69 del mismo Código.
Finalmente, dice el precepto adicionado que el tercero podrá participar en los sorteos previstos en el artículo 33-B del Código Fiscal de la Federación, siempre que la información proporcionada sea verificable; y en la lista definitiva que se publique en términos del artículo 69-B, cuarto párrafo del mismo Código, serán identificadas las empresas que facturan operaciones simuladas que se hayan conocido en virtud de la información proporcionada por el tercero colaborador fiscal.
En mérito de lo antes expuesto, se considera que la reforma contiene vacíos legales, en razón de que la figura del “tercero colaborador fiscal” no se encuentra suficientemente regulada, dado que se limita a señalar que se trata de una persona que no ha participado en la expedición, adquisición o enajenación de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, razón que nos llevaría a concluir que existe incertidumbre jurídica en este punto, toda vez que al contribuyente, si bien no se hará de su conocimiento la identidad del sujeto por ser información reservada, la autoridad sí estaría obligada a motivar pormenorizadamente datos (excepto identidad) que objetivamente permitan concluir que el sujeto obtuvo información y documentación de los contribuyentes que adquieren, venden o colocan comprobantes fiscales y de quienes de alguna manera se benefician de la actividad ilegal, y que dicho tercero informador tiene un vínculo (de cualquier índole) con el contribuyente; por lo que para respetar la garantía de seguridad jurídica de todo gobernado, el fisco federal está obligado a precisar por qué el tercero se encontraba vinculado al contribuyente, así como los medios de convicción de que se valió para cerciorarse plenamente que tuvo conocimiento del contenido de la documentación o cualquier otro medio fehaciente, expresando, en su caso, cómo fue que se enteró de las operaciones comerciales y la expedición y destino de los comprobantes fiscales, señalando además los medios de que se valió para concluir que se trata de actos administrativos vinculados al contribuyente.
De la misma manera, se estima que la nueva figura del tercero colaborador fiscal, es una importación del derecho penal y que hace su debut en el derecho fiscal, y que se conoce con el nombre de “testigo protegido”, pues sin duda se tratará de un miembro de la contribuyente, parte relacionada de éste, ó socio comercial (ya que de otra forma no tendría acceso a la documentación de la empresa), que prestará ayuda eficaz para la investigación del procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes, y que podrá recibir los beneficios que van desde ocultar su identidad hasta participar en los sorteos previstos en el artículo 33-B del Código Fiscal de la Federación.
También debe precisarse que una vez obtenidos los medios de los que se valió el tercero, en un posible medio de impugnación necesariamente tendrán que ser valorados por un juzgador, en el que será imprescindible apreciar, además, el contenido propiamente dicho de la declaración vertida por el tercero, lo que implica que al momento de decidir sobre la convicción de la prueba, el juez en uso de su arbitrio judicial podrá o no concederle valor a la misma, teniendo en cuenta todas las circunstancias objetivas y subjetivas, y a través de un proceso lógico con medida de raciocinio lo llevarán a determinar su veracidad, lo cual obliga a la autoridad a obtener mayores elementos de prueba, pues la calidad de las pruebas aportadas por el tercero no puede estimarse como preponderantes y de aceptación obligada por el solo hecho de estimarse que el tercero tuvo acceso directo a los documentos.