Procedimiento Administrativo para la Revisión del Dictamen Fiscal y de Papeles de Trabajo para Contador Público Registrado

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Una de las finalidades del dictamen fiscal es reflejar la situación del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones, a través del Contador Público Registrado (CPR) que deberá cumplir con los requisitos previstos en la ley, a fin de coadyuvar con la autoridad hacendaria en la revisión de la situación fiscal del sujeto pasivo de la relación tributaria, resaltando la veracidad de los hechos asentados por el contador público autorizado por su especialidad en la materia.

El dictamen de estados financieros, constituye un documento elaborado por un Contador Público autorizado, que funge como auxiliar tanto de los contribuyentes como de las autoridades hacendarias, ya que a través del dictamen se verifica si es correcto cumplimiento de la obligaciones a cargo del contribuyente, en la forma y términos previstos por la norma legal, coadyuvando con la autoridad fiscal en su labor de verificación.

La emisión del dictamen fiscal es una actividad profesional exclusiva del Contador Público independiente y se considera como la base fundamental para otorgar credibilidad a la información de carácter económico que prepara la administración de las empresas o entidades de los sectores público, privado y social.

Por la importancia de la opinión del Contador y la finalidad que se busca con su actuación, está sujeto a la revisión del trabajo desplegado en la ejecución de sus servicios vinculados con la materia fiscal. Es ahí, donde radica la importancia de conocer el procedimiento para la revisión del dictamen fiscal, así como del procedimiento que deberá seguirse, en caso de que, en opinión de la autoridad fiscal, detectara irregularidades en la actuación del CPR al elaborar el dictamen.

¿Es obligatorio dictaminar los estados financieros?

En otrora tiempo como los aquí lectores recordarán, los contribuyentes tenían la obligación de dictaminar sus estados financieros, sin embargo, ahora es optativa su presentación, puesto que el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) así lo preceptúa en los siguientes términos:

• Sujetos:
• Personas físicas con actividades empresariales y,
• Personas morales:
• Que hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $122’814,830.00
• Que el valor de sus activos determinado acorde a las reglas que emita el Sistema de Administración Tributaria sea superior a $97’023,720.00
• O que por lo menos trescientos de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior.

¿Cómo ejercer la opción?

Deberán hacerlo al presentar la declaración del ejercicio del Impuesto sobre la Renta que corresponda al ejercicio por el que se ejerza la opción.

¿Cuál es el plazo de presentación?

En julio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate.

¿Cuál es el objetivo de presentar el dictamen fiscal de estados financieros?

Es informar a las autoridades fiscales sobre el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente, realizado por un perito en la materia. Sirve también para robustecer la confianza de terceros que tienen relaciones con los contribuyentes que se dictaminan, como los es al contratar con ellos, ya que se presumen ciertos los hechos afirmados en los dictámenes, según lo prescrito en el primer párrafo del artículo 52 del CFF.

El dictamen también permite que cuando las autoridades ejerzan facultades de revisión con fundamento en el artículo 42, fracción IV del propio ordenamiento legal ya mencionado, se otorga el derecho a la revisión secuencial a favor del contribuyente, en apego al artículo 52-A, fracción I del CFF, que implica primero requerir al dictaminador y si a criterio de la autoridad hacendaria no resulta satisfactoria la información para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si la documentación e informes solicitados no fueron presentados en los plazos legales, o bien resultaron incompletos dichos documentos e información, procederá llevar a cabo la revisión directa al contribuyente. Amén de las excepciones marcadas en el propio artículo 52-A:

“(…)

a)    En el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales.

b)   En el caso de que se determinen diferencias de impuestos a pagar y éstos no se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A de este Código.

c)    El dictamen no surta efectos fiscales.

d)   El Contador Público que formule el dictamen no esté autorizado o su registro esté suspendido o cancelado.

e)    El Contador Público que formule el dictamen desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del Reglamento de este Código.

f)    El objeto de los actos de comprobación verse sobre contribuciones o aprovechamientos en materia de comercio exterior; clasificación arancelaria; cumplimiento de regulaciones o restricciones no arancelarias; la legal importación, estancia y tenencia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional.

g)   El objeto de los actos de comprobación, sea sobre los efectos de la desincorporación de sociedades o cuando la sociedad integradora deje de determinar su resultado fiscal integrado.

h)   Tratándose de la revisión de los conceptos modificados por el contribuyente, que origine la presentación de declaraciones complementarias posteriores a la emisión de dictamen del ejercicio al que correspondan las modificaciones.

i)     Se haya dejado sin efectos al contribuyente objeto de la revisión, el certificado de sello digital para emitir comprobantes fiscales digitales por internet.

j)     Tratándose de las revisiones electrónicas a que se refiere la fracción IX del artículo 42 del presente Código.

k)    Cuando habiendo ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A de este Código, el dictamen de los estados financieros se haya presentado en forma extemporánea.

l)     Por cada operación, no proporcionar la información a que se refiere el artículo 31-A de este Código o proporcionarla incompleta, con errores, inconsistencias o en forma distinta a lo señalado en las disposiciones fiscales.

Tratándose de la revisión de pagos provisionales o mensuales, sólo se aplicará el orden establecido en este artículo, respecto de aquellos comprendidos en los periodos por los cuales ya se hubiera presentado el dictamen.”

Procedimiento de revisión del dictamen.

Como ya ha quedado expresado, la autoridad fiscal tiene la facultad “preparatoria” para revisar el dictamen fiscal, con base en el artículo 42, fracción IV del CFF, cuya finalidad es que se allegue de información enfocada al referido dictamen, para destruir o no la presunción legal de certeza que este tiene. De tal manera que se le solicitará:

• Cualquier información que conforme al CFF y a su reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales;
• La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del Contador Público, y,
• La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

El dictaminador contará con los siguientes plazos para entregar la información requerida:

• Seis días, tratándose de papeles de trabajo, salvo que el dictaminador tenga su domicilio fiscal en lugar distinto al de la localidad en que se ubica la autoridad solicitante, el plazo será de 15 días.
• Quince días, cuando se trate de información que esté en poder del contribuyente.

Ahora bien, el procedimiento de revisión que debe seguir la autoridad hacendaria al dictamen no deberá exceder de seis meses contados a partir de la notificación que se hiciere al Contador Público.

Si durante el plazo para la revisión de un dictamen fiscal, la autoridad no requiere directamente al contribuyente información que juzgue pertinente para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de éste, no podrá volver a revisar el mismo dictamen, salvo cuando se revisen hechos diferentes de los ya analizados.

Una vez efectuado el análisis y valoración de lo ofrecido en la revisión del dictamen, si a criterio de la autoridad no fuera suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, o no se presentó la documentación e información en los plazos mencionados en los incisos que anteceden, será a criterio de la autoridad ejercer directamente sus facultades de comprobación al contribuyente, para lo cual deberá fundar y motivar, de manera detallada su actuación, expresando las razones por las que ha llegado a dichas conclusiones, con fundamento en el artículo 38 del CFF,  a fin de que el requerimiento al contribuyente conste por escrito, sea emitido por autoridad competente, contenga lugar y fecha de emisión, ostente la firma del funcionario autorizado para ello y señale el nombre del contribuyente al que va dirigido.

En cuanto a motivación, la autoridad revisora deberá identificar la información faltante, para lo cual nos da luz la Jurisprudencia que a continuación se transcribe, de donde destacan los siguientes puntos:

• Señalar:

1) El medio en que se encuentra tal información, esto es, si es a través de documentos, papeles de trabajo, cuentas, libros, comprobantes fiscales, sistemas y registros contables, electrónicos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos; 2) El tipo de contribución que generó la laguna en la información; y,

3) El período cuya revisión no se pudo verificar.

Como podemos ver, no basta con que la autoridad revisora manifieste que fue insuficiente la documentación y la información aportada durante la revisión del dictamen, toda vez que para realizar un acto de molestia al contribuyente debe otorgarle certeza jurídica mediante actos que cumplan con la legalidad aquí acotada.

Época: Décima Época

Registro: 2003992

Instancia: Segunda Sala

Tipo de Tesis: Jurisprudencia

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Libro XXII, Julio de 2013, Tomo 1

Materia(s): Administrativa

Tesis: 2a./J. 94/2013 (10a.)

Página: 887

FACULTADES DE VERIFICACIÓN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTRIBUYENTE, DEBE MOTIVARSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 38 DEL PROPIO CÓDIGO.

Conforme al artículo 52-A, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen de los estados financieros formulado por el contador público registrado, primeramente le requerirán cualquier información que por disposición legal debiera estar incluida en dicho documento, así como la exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, y la información que consideren pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. Ahora, conforme a la fracción II del mismo precepto, si a juicio de las autoridades fiscales el dictamen, la información y los documentos mencionados fueran insuficientes, extemporáneos o incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación, supuesto en el cual la solicitud respectiva deberá observar lo dispuesto en el artículo 38 del propio Código que regula las formalidades que deben revestir los actos administrativos en materia tributaria federal, es decir, constar por escrito, firmado por la autoridad que la dicta, con el señalamiento del lugar y fecha de emisión, así como el de la persona a la que vaya dirigido, pero sobre todo, el requerimiento deberá estar fundado y motivado, lo cual en el caso concreto exclusivamente se limita en cuanto al primer requisito, además de la invocación de las normas competenciales respectivas, a la cita del precepto en que se basa la actuación de la autoridad y, en relación con el segundo, a identificar la información faltante, bastando para ello señalar lo siguiente: 1) el medio en que se encuentra tal información, esto es, si es a través de documentos, papeles de trabajo, cuentas, libros, comprobantes fiscales, sistemas y registros contables, electrónicos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, 2) el tipo de contribución que generó la laguna en la información y, 3) el periodo cuya revisión no se pudo verificar, sin que sea necesario que la autoridad pormenorice mayores datos y anticipe algún posible incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, ya que este aspecto es propio de la resolución definitiva que en su momento llegara a dictarse, pues no resulta lógico exigirle mayor precisión sobre lo que en principio estima que ignora. Aunado a lo anterior, el grado de motivación exigible en los actos administrativos es proporcional al perjuicio que ocasionen al particular, y en la especie se advierte que si la información faltante no fuera tomada en cuenta al momento de emitirse la resolución definitiva, eso significa que la petición de ella no ocasionó daño alguno al contribuyente, y por el contrario, si la misma fue decisiva en el resultado al que se llegó, ello será signo inequívoco de que los datos aportados por el propio contribuyente eran indispensables para concluir la revisión, por lo que la motivación para allegarla a su expediente la expondrá la autoridad cuando en el documento con el que culmine el ejercicio de sus facultades de comprobación determine algún crédito, en su caso.

Contradicción de tesis 429/2012. Entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito y el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. 28 de noviembre de 2012. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: María Antonieta del Carmen Torpey Cervantes.

Tesis de jurisprudencia 94/2013 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del quince de mayo de dos mil trece.

Procedimiento sancionador al CPR.

Tenemos entonces que además de que las autoridades fiscales revisan el dictamen fiscal, también cuenta con facultades para revisar el trabajo del CPR,  siendo este susceptible de ser sancionado en el evento de que:

• No de cumplimiento a las disposiciones previstas en el artículo 52 del CFF;
• Al Reglamento del CFF;
• A las reglas de la Resolución Miscelánea; o,
• No aplique las normas o procedimientos de auditoría.

Pudiéndose hacerse acreedor a las siguientes sanciones:

• Exhorto o amonestación, o suspensión hasta por tres años de su registro.
• Cancelación definitiva de su registro, en caso de reincidencia o si fuera partícipe en la comisión de un delito o no exhiba a requerimiento de autoridad, los papeles de trabajo que elaboró con motivo de la auditoría practicada a los estados financieros del contribuyente para efectos fiscales

Para efectos de la revisión al CPR, deberá ser en apego al procedimiento establecido en el propio artículo 52 del CFF.

Como ya ha quedado expresado en el presente análisis, las autoridades fiscales tienen la facultad de revisar el dictamen realizado por el CPR y solicitarle los papeles de trabajo que amparan el análisis de las cifras del contribuyente y sustentan la opinión emitida en el dictamen; con ello se permite a la autoridad observar y emitir un criterio sobre la existencia o no de alguna irregularidad cometida por el CPR, por lo que, de considerarlo así,  deberá notificarlo al dictaminador en un plazo que no excederá de seis meses contados a partir de la terminación de la revisión del dictamen.

Luego entonces, acorde a lo analizado, por una parte, la revisión del dictamen no debe exceder de seis meses que prevé el artículo 52-A, segundo párrafo  del CFF; posteriormente, en un plazo de otros seis meses a partir de la terminación de la revisión del dictamen, se notificará, en su caso, la irregularidad al dictaminador, quien contará con quince días para que manifieste lo que a su derecho convenga, y ofrezca y exhiba las pruebas que considere pertinentes.

Analizados los argumentos y pruebas, la autoridad contará con los elementos para emitir su resolución, misma que deberá ser notificada al CPR en un plazo que no excederá de doce meses, contados a partir del día siguiente en que fenezca el segundo plazo de seis meses mencionado en el párrafo que antecede.   

Para mejor comprensión, lo esquematizamos de la siguiente manera:

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE REVISIÓN DE PAPELES DE TRABAJO PARA CPR.

Caducidad de revisión al dictaminador.

Es importante destacar que el plazo de caducidad en términos del artículo 67 del CFF, para que las autoridades ejerzan sus facultades de revisión, se suspende frente al contribuyente que hubiere sido dictaminado y cuya revisión se hubiere hecho en términos de lo aquí planteado, por lo que si se pretendiere ejercer algún procedimiento sancionador a cargo del dictaminador, no opera dicha suspensión, toda vez que son procedimientos diferentes:

• Uno relacionado con el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y, otro,
• Vinculado con la revisión del dictamen emitido por el contador público registrado, para determinar irregularidades que hubiere cometido este.

Ello en opinión de los Tribunales Colegiados de Circuito, acorde a la Tesis Aislada que se transcribe a continuación:

Época: Décima Época

Registro: 2001865

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Tipo de Tesis: Aislada

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta

Libro XIII, Octubre de 2012, Tomo 4

Materia(s): Administrativa

Tesis: VI.1o.A.39 A (10a.)

Página: 2409

CONTADOR PÚBLICO REGISTRADO. SI DESDE QUE PRESENTA EL DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS A LA FECHA EN QUE SE LE COMUNICAN LAS IRREGULARIDADES DETECTADAS (RELACIONADAS CON TAL DICTAMEN), TRANSCURREN CINCO AÑOS O MÁS, LAS FACULTADES DE LA AUTORIDAD PARA SANCIONARLO CADUCAN, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 67 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AUNQUE PREVIAMENTE SE LE HUBIERA REQUERIDO QUE PRESENTARA PAPELES DE TRABAJO, PARA REVISAR LA SITUACIÓN FISCAL DEL CONTRIBUYENTE.

En términos del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, es facultad de la autoridad fiscal imponer sanciones ante las infracciones de las disposiciones fiscales, facultad que se extingue si no se ejerce en el plazo de cinco años; sin embargo, ese plazo se puede suspender, entre otros casos, si se da el supuesto del diverso 42, fracción IV, del mismo ordenamiento, es decir, cuando las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, revisan los dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes y sobre las operaciones de enajenación de acciones que realicen, así como la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado y cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales formulado por contador público y su relación con el cumplimiento de disposiciones fiscales. Por tanto, esa suspensión del término para efectos de la caducidad opera únicamente en la revisión de los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados, pues aunque se revisa el dictamen formulado por contador público no se está fiscalizando, como tal, su desempeño. Por otra parte, según lo dispone el artículo 58 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el 7 de diciembre de 2009, el procedimiento para sancionar a un contador público inicia al comunicársele por escrito las irregularidades detectadas a partir del dictamen de estados financieros sobre la situación fiscal de un contribuyente, concediéndole un plazo de quince días con el fin de que manifieste lo que a su derecho convenga y ofrezca las pruebas documentales pertinentes, las que deberá acompañar a su escrito, hecho lo cual la autoridad emitirá la resolución que proceda, dando aviso por escrito al colegio profesional y, en su caso, a la federación de colegios profesionales a que pertenezca el contador público, cuando se trate de suspensión o cancelación del registro. De lo anterior se obtiene que estamos ante dos procedimientos diferentes, uno relativo a la revisión del cumplimiento de obligaciones por parte de los contribuyentes, y otro relacionado con la revisión del dictamen emitido por el contador público registrado, y aunque en el primer supuesto se revisa el dictamen de estados financieros, ello no se hace para determinar irregularidades que hubiera cometido el contador público registrado, sino para fiscalizar a los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados, por lo que esta fiscalización no puede trascender al procedimiento instado respecto del contador público, ni debe suspender el plazo relativo a la caducidad. Y siendo así, si previo al inicio del procedimiento relativo al contador público registrado, se le requieren papeles de trabajo para revisar la situación fiscal del contribuyente, ese requerimiento no suspende el término relativo a la caducidad, en cuanto a la sanción que pueda imponerse al contador público registrado.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.

Amparo directo 140/2012. Francisco Javier Mariscal Magdaleno. 22 de agosto de 2012. Unanimidad de votos. Ponente: José Eduardo Téllez Espinoza. Secretaria: Elizabeth Barrientos Sánchez.

(Énfasis añadido)

Como corolario, es importante tomar en cuenta los procedimientos contenidos en el presente análisis, que delimitan la actuación de la autoridad hacendaria, ya que sólo podrá ejercer aquellas facultades que le están permitidas por la ley, sin que puedan transgredir los derechos de los contribuyentes ni de los Contadores Públicos Registrados.