Pagos provisionales en importe menor al que corresponde.

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Con cierta frecuencia los contribuyentes realizan pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta (ISR) en menor cantidad de la que resulta de aplicar las disposiciones fiscales; ya que, al determinar el impuesto anual resulta menor a los pagos provisionales efectuados, por tal motivo surge la interrogante:

¿Se deben pagar las diferencias de pagos provisionales con su respectiva actualización y recargos y posteriormente solicitar la devolución del saldo a favor generado en la declaración anual?.
Derivado de lo anterior es importante realizar algunas precisiones respecto al coeficiente de utilidad que se utiliza para realizar los pagos provisionales:

• Se determinan con base en utilidad fiscal del ejercicio anterior.
• No tiene ninguna relación con los ingresos del ejercicio en curso.
• Los pagos provisionales que se efectúan durante un ejercicio, pueden resultar mayores al ISR anual.

Cuando un contribuyente con antelación determina que el ISR anual será menor a los pagos provisionales determinados con base a un coeficiente de utilidad que resulta de la utilidad del ejercicio anterior, origina que se efectúen pagos provisionales en cantidades menores a las legalmente establecidas.

Esta situación está prevista en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), toda vez que para poder disminuir legalmente los pagos provisionales hay que SOLICITAR la disminución a la autoridad administradora correspondiente, y siendo que ésta discrecionalmente puede o no otorgarla, en muchos casos la niega sin justificación alguna.

Supongamos que los pagos provisionales fueron realizados en una cantidad menor, sin haber solicitado la autorización correspondiente, por lo que se tiene el riesgo de que las autoridades fiscales puedan detectar mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación que el contribuyente haya efectuado pagos provisionales en cantidades menores a las debidas y proceder a exigir su cobro.

Sin embargo el impuesto anual fue menor a los pagos provisionales, e incluso en algunos casos se determina pérdida fiscal, por lo que resulta en vano realizar los pagos provisionales determinados con el coeficiente de utilidad real, en virtud de que el impuesto anual ya fue cubierto con los pagos provisionales efectuados.
En estos casos, la pregunta es si  debe pagar la contribución correspondiente actualizada y además los recargos.
En relación a los recargos que se generan por el no pago oportuno de los pagos provisionales, el Código Fiscal de la Federación, dispone:

Artículo 21 del Código Fiscal de la Federación:
"Cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, además deberán pagarse recargos en concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno...

Los recargos se causarán hasta por cinco años, salvo en....y se calcularán sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnización a que se refiere el párrafo séptimo de este artículo, los gastos de ejecución y las multas por infracción a las disposiciones fiscales..."
Para este supuesto el Poder Judicial de la Federación se ha pronunciado en sentido contrario, como puede observarse de la tesis siguiente:

RECARGOS. CASO EN QUE PROCEDE EL COBRO DE.- Conforme el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación los recargos constituyen un indemnización al fisco por el pago extemporáneo de las obligaciones tributarias a cargo del contribuyente, pero esa indemnización se genera cuando el fisco sufre perjuicio económico por la tardanza en el cumplimiento de dichas obligaciones, de modo que, cuando se hacen diversos pagos provisionales a cuenta del impuesto sobre la renta correspondientes a un ejercicio fiscal y con dichos pagos se cubre el total de los impuestos a cargo el causante por ese ejercicio, el hecho de hacer un pago provisional más fuera del término en que debió hacerse, pago que íntegramente resultó en exceso, no se justifica el cobro de recargos ya que no se advierte que el fisco sufra un menoscabo en sus percepciones, pues debe precisarse que los recargos no tienen su origen solamente en la extemporaneidad del pago del impuesto porque la ley no lo contempla como un requisito formal a satisfacer, sino que como ya se dijo, se requiere del perjuicio económico para que nazca el derecho del fisco a percibirlos, lo que hace admitir que aun en la hipótesis de que el contribuyente no cuente con la autorización por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para no hacer pagos provisionales, si con las aportaciones enteradas a dicha Secretaría cubre ya el total del impuesto sobre la renta y en tal virtud se deja de hacer enteros provisionales, no está obligado a pagar cantidad alguna por concepto de recargos dado que el resultado del ejercicio fiscal derivó un saldo a su favor, ya que se cubrió en exceso el impuesto a su cargo, resultando en consecuencia compensable a su favor todas las cantidades excedentes.,

4º. T.C. del 1er. C.- Informe 1989, 3ª. P., Vol. 1, p. d148

RTFF 3ª Época. Año III. Abril de 1990. No -. 28, pp. 57 y 8.
(Énfasis añadido)

En el supuesto de que los pagos provisionales fueron mayores que el impuesto anual, no se causa un perjuicio económico al fisco, por lo que no proceden los recargos.

Por otro lado, es importante precisar que la autoridad solo puede concluir si pagó de menos, y en consecuencia se causó un perjuicio al Estado, hasta el final del ejercicio, situación que sucede cuando los pagos provisionales sean menores que el impuesto anual y no en el caso contrario,pues los pagos provisionales son a cuenta del impuesto anual.

Registro  No. 165688
Localización:
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XXX, Diciembre de 2009
Página: 1353
Tesis: XVI.1o.A.T. J/14
Jurisprudencia
Materia(s): Administrativa

RENTA. LAS AUTORIDADES HACENDARIAS ESTÁN FACULTADAS PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES EN MATERIA DE PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO RELATIVO, AUN CUANDO NO HUBIERA FINALIZADO EL EJERCICIO FISCAL AL QUE CORRESPONDAN, PERO NO PARA DETERMINAR, EN ESE SUPUESTO, CRÉDITOS FISCALES POR CONCEPTO DE DICHO TRIBUTO (APLICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 113/2002).

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 21/2002, que dio origen a la jurisprudencia 2a./J. 113/2002, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, octubre de 2002, página 334, de rubro: "VALOR AGREGADO. LAS AUTORIDADES HACENDARIAS ESTÁN FACULTADAS PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES EN MATERIA DE PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO RELATIVO, AUN CUANDO NO HUBIERA FINALIZADO EL EJERCICIO FISCAL, EL SUJETO PASIVO NO HUBIERA PRESENTADO LA DECLARACIÓN DEL EJERCICIO O, EN SU DEFECTO, NO HUBIERA TRANSCURRIDO EL PLAZO PARA SU PRESENTACIÓN, NO ASÍ PARA DETERMINAR, EN ESOS SUPUESTOS, CRÉDITOS FISCALES POR CONCEPTO DE DICHO TRIBUTO, YA QUE EL CÁLCULO DEL GRAVAMEN ES POR EJERCICIOS FISCALES COMPLETOS.", analizó la mecánica de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el cálculo de dicho gravamen y concluyó que aun cuando las autoridades administrativas pueden revisar el cumplimiento de la obligación que tienen los contribuyentes de realizar pagos provisionales sobre aquel impuesto respecto de ejercicios que no han concluido, no pueden determinar créditos fiscales con motivo de las contribuciones que, en su caso, hubieran omitido, ya que el citado tributo se causa anualmente, de modo que es hasta la conclusión del ejercicio fiscal cuando surge la obligación de realizar su pago definitivo. En este contexto, dicho criterio también es aplicable respecto del impuesto sobre la renta, pues éste igualmente se calcula por ejercicios fiscales completos y sus pagos provisionales sólo constituyen un anticipo a cuenta del entero definitivo. Consecuentemente, las autoridades hacendarias están facultadas para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia de pagos provisionales del impuesto sobre la renta, aun cuando no hubiera finalizado el ejercicio fiscal al que correspondan, pero no para determinar, en ese supuesto, créditos fiscales por este concepto, porque para que el fisco pueda verificar el cumplimiento de pago de tal tributo, es necesario que tome en consideración todos los actos o actividades que se realizaron durante el ejercicio, así como la declaración anual que, en su caso, se hubiere presentado al final de éste.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL DÉCIMO SEXTO CIRCUITO.

Revisión fiscal 102/2009. Subprocurador Fiscal Federal de amparos, en ausencia del Secretario de Hacienda y Crédito Público, de los Subsecretarios de Hacienda y Crédito Público, de Ingresos, de Egresos, del Oficial Mayor y del Procurador Fiscal de la Federación. 11 de septiembre de 2009. Unanimidad de votos. Ponente: Jesús de Ávila Huerta. Secretario: Juan Carlos Nava Garnica.
(Énfasis añadido)

Conclusiones:

• Si los pagos provisionales no se efectuaron correctamente, pero cubren el impuesto determinado a nivel anual o bien hubo pérdida fiscal, no es procedente pagar las diferencias por la contribución determinada.
• Por lo que se refiere a la actualización de la contribución y atendiendo a que tiene la misma naturaleza que ésta, como lo establece el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, resultaría improcedente su pago.
• La autoridad carece del sustento jurídico para cobrar los recargos sobre la contribución pagada en cantidad menor, en virtud de no haber causado un perjuicio al Estado, solo cuando los pagos provisionales son mayores que el impuesto anual.