Causación del Impuesto al Valor Agregado en subcontratación de personal a la luz de la Jurisprudencia PC.III.A. J/18 A (10a.)

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El pasado 15 de julio de 2016, el Pleno en Materia Administrativa del Tercer Circuito, resolvió Jurisprudencia por contradicción de tesis, entre las sustentadas por Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Tercer Circuito, cuya ámbito territorial de aplicación y obligatoriedad se circunscribe sólo a los Estados de Jalisco y Colima; sin embargo, es relevante tenerla presente y conocerla, ya que nada impide a los órganos jurisdiccionales de otros Circuitos que puedan utilizarla para motivar sus resoluciones en situaciones similares.

La Jurisprudencia emitida está vinculada con identificar cuándo se causa el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la prestación de servicios de subcontratación, denominada outsourcing.
Ante el criterio no vinculativo emitido por la autoridad hacendaria conforme a la atribución otorgada en el artículo 33, fracción I, inciso h del Código Fiscal de la Federación (CFF), para emitir los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras, mismos que se dieron a conocer en el Anexo 3 de la Resolución Miscelánea en el ejercicio 2013, publicado en el Diario Oficial de la Federación el catorce de agosto de dos mil trece, que para rápida referencia a continuación hacemos una copia textual del criterio en mención:

 “31/ISR. Outsourcing. Retención de salarios.
 Se considera que realiza una práctica fiscal indebida quien:

  1. Constituya o contrate de manera directa o indirecta a una persona física o moral, cuando entre otras, se trate de Sociedades de Solidaridad Social, Cooperativas, Civil, Civil Universal, Civil Particular; Fideicomisos, Sindicatos, Asociación en Participación o Empresas Integradoras, para que éstas le presten servicios idénticos, similares o análogos a los que sus trabajadores o prestadores de servicios le prestan o hayan prestado, y con ello omita el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal.
  2.  Derivado de la práctica señalada en la fracción anterior, se omita efectuar la retención del ISR a los trabajadores o prestadores de servicios sobre los que, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley Federal del Trabajo, mantiene una relación laboral por estar bajo su subordinación y toda vez que dichos trabajadores o prestadores de servicios perciben un salario por ese trabajo subordinado, aunque sea por conducto del intermediario o subcontratista.
  3. Deduzca, para efectos del ISR, el comprobante fiscal que ampare la prestación de servicios que emite el intermediario laboral y no recabe de dicho intermediario la documentación en donde conste la retención y entero del ISR.
  4. Acredite, para efectos del IVA, el impuesto contenido en el comprobante fiscal que ampare la prestación de servicios que emite el intermediario y no recabe de dicho intermediario la documentación en donde conste la retención y entero del ISR y del IVA.
  5. Asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores. A partir de su lectura, podrían surgir algunas variantes en la interpretación del criterio, razón por la cual, en los siguientes apartados se realizará un análisis de cada fracción con el objeto de determinar cuál es el alcance del criterio emitido por la autoridad fiscal.”

El criterio que antecede fue empleado como uno de los razonamientos, para negar la procedencia de la devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA) pues se concluyó que el contribuyente actúo como patrón ya que no demostró lo contrario, esto es que se trataban de servicios personales independientes. Amén de lo regulado en el artículo 14 de la ley del IVA:

“Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
(…)
II. Presten servicios independientes.”
"‘Artículo 14. Para los efectos de esta ley se considera prestación de servicios independientes:
I. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes.
(…)
No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración.”

A continuación, la Jurisprudencia:

Época: Décima Época
Registro: 2012122
Instancia: Plenos de Circuito
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
Libro 32, Julio de 2016, Tomo II
Materia(s): Administrativa
Tesis: PC.III.A. J/18 A (10a.)
Página: 1581

PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES. PARA DETERMINAR SI LA SUBCONTRATACIÓN DE PERSONAL ACTUALIZA O NO EL SUPUESTO EXCLUYENTE DE ESA FIGURA, GRAVADA POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PREVISTO EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 14 DE LA LEY RELATIVA, ES NECESARIO ACUDIR AL NUMERAL 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido jurisprudencialmente que el principio de aplicación estricta de las leyes fiscales, contenido en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, no impide que el intérprete acuda a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del legislador, cuando de su análisis literal se genere incertidumbre sobre su significado; ni tampoco constituye un obstáculo para que la ley tributaria se aplique en congruencia con otras que guarden relación con el tema y formen parte del contexto normativo en el que aquélla se encuentra inmerso, siempre que no exista prohibición expresa. De ahí que, como el concepto de "subordinación" previsto en el artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece que no se considera prestación de servicios independientes la que realiza una persona de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, circunstancia que excluye el pago del impuesto relativo, se encuentra estrechamente vinculado con la definición de relación laboral contenida en la Ley Federal del Trabajo, se concluye que para dilucidar en cada caso concreto si la subcontratación de personal encuadra o no en ese supuesto, no sólo resulta permisible, sino incluso necesario, acudir el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, ya que éste fija ciertas condicionantes sin las cuales ese tipo de contratos implica la existencia de una verdadera subordinación del trabajador hacia el contratante, lo cual no puede desconocerse para efectos fiscales, porque podría dar lugar a que una relación laboral quedara comprendida en la actividad de prestación de servicios independientes gravada por el impuesto al valor agregado, con la consiguiente posibilidad de que el contratante acredite el impuesto trasladado por el contratista, pese a que aquella norma lo excluye en forma expresa, siempre y cuando la prestación cumpla con los tres requisitos que señala el numeral aludido de la ley laboral, es decir, que ese tipo de trabajos cumpla con las condiciones de que: a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo; b) Deberá justificarse por su carácter especializado; y c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante. Así, corresponde a la contribuyente acreditar que la contratación de los servicios independientes o subcontratación que refiere el dispositivo 15-A mencionado, se actualizó para poder acreditar la devolución del impuesto que solicita.

PLENO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.

Contradicción de tesis 13/2015. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Quinto y Cuarto, ambos en Materia Administrativa del Tercer Circuito. 18 de abril de 2016. Unanimidad de cinco votos de los Magistrados José Manuel Mojica Hernández, presidente interino por autorización expresa del artículo 14 del Acuerdo General 8/2015 del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal, relativo a la integración y funcionamiento de los Plenos de Circuito, Rogelio Camarena Cortés, Filemón Haro Solís, Jorge Humberto Benítez Pimienta y Juan Bonilla Pizano, en suplencia por ausencia del Magistrado Roberto Charcas León. Ponente: Rogelio Camarena Cortés. Secretario: José Guadalupe Castañeda Ramos.

Criterios contendientes:

El sustentado por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, al resolver el amparo directo 238/2015, y el diverso sustentado por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, al resolver la revisión fiscal 76/2015 y el amparo directo 215/2015.

Esta tesis se publicó el viernes 15 de julio de 2016 a las 10:15 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 1 de agosto de 2016, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.

De la lectura efectuada a la Jurisprudencia transcrita, podemos concluir lo siguiente:

  1. El tema medular a dilucidar en subcontrataciones de personal (outsourcing) es distinguir cuáles causan IVA y cuáles no lo causan
  2. Aunque la interpretación en materia fiscal es estricta, también pueden acudirse a otros  ordenamientos que se vinculen con la hipótesis legal regulada para conocer el sentido de la norma, en este caso, la LFT
  3. Para la causación del IVA en subcontratación de personal, se requiere analizar si existe o no relación laboral; es decir, sino existe relación laboral se causa el IVA y, por el contrario, de darse la relación laboral no causa IVA
  4. La Ley Federal del Trabajo establece lo que se entiende por el trabajo en régimen de subcontratación y cuándo se constituye una relación laboral en su artículo 15-A de dicho ordenamiento
  5. Entonces, en términos del artículo mencionado, existirá subcontratación cuando un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o en la ejecución de las obras contratadas.

Dicha subcontratación, además deberá cumplir con las siguientes condiciones:

  1. No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo.
  2. Deberá justificarse por su carácter especializado.
  3.  No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante.

Conclusión: En este caso, se dará la causación del tributo (IVA)

  1. Ahora bien, a contrario sensu, será subcontratación con efectos de relación laboral, cuando:

a) Si se abarca la totalidad de las actividades, iguales  o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo.
b) No se justifique por su carácter especializado
c) Comprendan tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante

Conclusión: En este caso, no se dará la causación del tributo (IVA), estará exento

  1. En cada caso en concreto, es decir en cada contrato de subcontratación el contribuyente (contratista) tendrá la carga de la prueba ante la autoridad hacendaria para demostrar si se trata o no de una subcontratación desde el punto de vista laboral; esto es que si la relación jurídica entre el contratista y el contratante es o no de subordinación, como lo regula el último párrafo del artículo 15-A de la LFT
  2. Luego entonces, la ley del IVA regula la causación del impuesto en el caso de prestación de servicios independientes y no cuando se realiza de manera subordinada

Por lo que respecta a las operaciones realizadas a la fecha en las que se hubiere seguido el criterio contrario a la Jurisprudencia, tenemos:
a) El contratista si dio el efecto de repercutir el IVA (traslado), considerado en su pago mensual definitivo, tendrá como consecuencia un pago de lo indebido regulado en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación
b) Por su parte, el contratante, acreditó el IVA que le repercutió el contratista deberá disminuir dicho acreditamiento en el pago mensual definitivo y enterar el impuesto correspondiente con sus accesorios (recargos y, en su caso, multas)
c) Entre las partes deberán saldar los pagos que se hubieren hecho en exceso, con motivo de una repercusión indebida del IVA; por lo tanto el contratante deberá solicitar una devolución de los pagos en exceso y el contratista pagar lo que cobro de más o bien efectuar una nota de crédito.